İnternet üzerinden yurt dışında mukim firmaya verilen hizmetlerin ve yurt dışından elde edilen ücretin vergilendirilmesi

T.C.GELİR İDARESİ   BAŞKANLIĞI BURSA VERGİ   DAİRESİ BAŞKANLIĞIMükellef   Hizmetleri Gelir Grup Müdürlüğü Sayı:17192610-120[ÖZG-14/71]-13119/06/2015 Konu:İnternet üzerinden yurt dışında mukim firmaya verilen   hizmetlerin ve yurt dışından elde edilen ücretin vergilendirilmesi                    İlgide kayıtlı özelge talep formunda, yurt dışında mukim firmaya internet üzerinden eğitimi destekleyici ders programı(test) ve dijital materyal hazırlama hizmeti verdiğiniz, ayrıca İngiltere mukimi Manchester Üniversitesinde sözleşmeli olarak yaptığınız İngilizce Öğretmenliği nedeniyle adı geçen üniversiteden ücret geliri elde ettiğiniz belirtilerek;             - Faaliyetinizin ticari kazanç olarak mı, yoksa serbest meslek kazancı olarak mı değerlendirileceği,             - İnternet üzerinden eğitimi destekleyici ders programı ve dijital materyal hazırlama faaliyetinizle ilgili hizmet ihracı kazanç istisnasından yararlanıp yararlanamayacağınız,             - İngiltere'den elde edilen ve İngiltere'de vergi kesintisine tabi tutulan ücret gelirinizin Türkiye'de vergilendirilip vergilendirilmeyeceği,             konuları hakkında Başkanlığımız görüşü talep edilmektedir.             GELİR VERGİSİ KANUNU YÖNÜNDEN             193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 37 nci maddesinde, her türlü ticari ve sınai faaliyetlerden doğan kazançların ticari kazanç olduğu hükmüne yer verilmiştir. Ticari faaliyet, bir tür emek-sermaye organizasyonuna dayanmakta olup, kazanç sağlama niyet ve kastının bulunup bulunmaması böyle bir organizasyon tarafından icra edilen faaliyetin "ticari faaliyet" olma niteliğine etki etmemektedir.             Ancak, bir faaliyetin "ticari faaliyet" sayılabilmesi için kazanç sağlama niyet ve kastı gerekmemekle birlikte, faaliyeti icra eden organizasyonun bütün unsurları ile birlikte değerlendirildiğinde, kazanç sağlama potansiyeline sahip olması gerektiği ortaya çıkmaktadır.             Anılan Kanunun 61 inci maddesinde, "Ücret, işverene tabi ve belirli bir işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerdir.             Ücretin ödenek, tazminat, kasa tazminatı (Mali sorumluluk tazminatı), tahsisat, zam, avans, aidat. huzur hakkı, prim, ikramiye, gider karşılığı veya başka adlar altında ödenmiş olması veya bir ortaklık münasebeti niteliğinde olmamak şartı ile kazancın belli bir yüzdesi şeklinde tayin edilmiş bulunması onun mahiyetini değiştirmez." ;             65 inci maddesinde de; "Her türlü serbest meslek faaliyetinden doğan kazançlar serbest meslek kazancıdır. 65 inci maddesinde de; "Her türlü serbest meslek faaliyetinden doğan kazançlar serbest meslek kazancıdır.             Serbest meslek faaliyeti; sermayeden ziyade şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanan ve ticari mahiyette olmayan işlerin işverene tabi olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılmasıdır..."  hükümleri yer almaktadır.             Buna göre, serbest meslek faaliyetinin ana unsuru, faaliyetin sermayeden ziyade şahsi çalışmaya, bilimsel veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanması ve bu faaliyetin müstakil bir organizasyon içinde bir işverene tabi olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılmasıdır.             Aynı Kanunun 85 inci maddesinde ise, mükelleflerin Kanunun 2 nci maddesinde yazılı kaynaklardan bir takvim yılı içinde elde ettikleri kazanç ve iratları için bu Kanunda aksine hüküm olmadıkça yıllık beyanname verecekleri, bu Kanuna göre beyanı gereken gelirlerin yıllık beyannamede toplanmasının zorunlu olduğu belirtilmiş, Kanunun "Tevkifata Tabi Olmayan Ücretler" başlıklı 95 inci maddesi ile ücretlerini yabancı bir memleketteki işverenden doğrudan doğruya alan hizmet erbabının  ücretleri hakkında vergi tevkif usulünün cari olmayacağı ve bu gelirlerin Kanunun dördüncü kısmının 2 nci bölümündeki hükümlere göre, yıllık beyanname ile bildirileceği hüküm altına alınmıştır. Öte yandan, Kanunun "Diğer İndirimler" başlıklı 89 uncu maddesinin (1) numaralı fıkrasının 13 üncü bendinde; "Türkiye'de yerleşmiş olmayan kişilerle, işyeri, kanuni ve iş merkezi yurt dışında bulunanlara Türkiye'de verilen ve münhasıran yurt dışında yararlanılan mimarlık, mühendislik, tasarım, yazılım, tıbbi raporlama, bilgisayar kaydı tutma, çağrı merkezi ve veri saklama hizmeti alanlarında faaliyette bulunan hizmet işletmeleri ile ilgili bakanlığın izni ve denetimine tabi olarak eğitim ve sağlık alanında faaliyet gösteren ve Türkiye'de yerleşmiş olmayan kişilere hizmet veren işletmelerin münhasıran bu faaliyetlerinden elde ettikleri kazancın %50'si. Bu indirimden yararlanılabilmesi için fatura veya benzeri belgenin yurt dışındaki müşteri adına düzenlenmesi şarttır. Bu bentte yer alan oranı, hizmet alanları itibarıyla sıfıra kadar indirmeye veya %100'e kadar artırmaya Bakanlar Kurulu, bu bendin uygulamasına ve denetimine ilişkin usul ve esasları belirlemeye ilgili bakanlıkların görüşünü almak suretiyle Maliye Bakanlığı yetkilidir." hükmü mevcuttur. Yukarıda yer alan hüküm ve açıklamalara göre,             - Yurt dışında mukim firmaya internet üzerinden eğitimi destekleyici ders programı ve dijital materyal (test) hazırlama hizmetinin şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabınıza yapılması halinde serbest meslek faaliyeti olarak değerlendirilecek ve bu faaliyetiniz nedeniyle elde edilen kazançların yıllık gelir vergisi beyannamesi ile beyan edilmesi gerekmektedir.             - Yurt dışında mukim firmaya internet üzerinden verilen eğitimi destekleyici ders programı ve dijital materyal (test) hazırlama hizmeti, Gelir Vergisi Kanununun 89 uncu maddesinde sayılan hizmetler arasında değerlendirilemeyeceğinden, söz konusu faaliyetinizden elde edilen kazançların %50'sinin gelir vergisi matrahının tespitinde indirim konusu yapılması mümkün bulunmamaktadır.             - İngiltere'den elde edilen ücret gelirinizin ise Gelir Vergisi Kanununun 95 inci maddesi gereğince yıllık gelir vergisi beyannamesi ile beyan edilmesi gerekmekte olup, söz konusu ücret gelirinize ilişkin olarak İngiltere'de kesinti yoluyla ödenen vergilerin anılan Kanunun 123 üncü maddesinde açıklanan usul ve şekle uyulmak kaydıyla Türkiye'de tarh edilen gelir vergisinden mahsubu mümkün bulunmaktadır. ÇİFTE VERGİLENDİRMEYİ ÖNLEME ANLAŞMASI YÖNÜNDEN                      01.01.1989 tarihinde uygulanmaya başlanan Türkiye Cumhuriyeti ile Büyük Britanya ve Kuzey İrlanda Birleşik Krallığı Arasında Gelir ve Sermaye Değer Artış Kazançları Üzerinden Alınan Vergilerde Çifte Vergilendirmeyi Önleme ve Vergi Kaçakçılığına Engel Olma Anlaşmasının "Serbest Meslek Kazançları" başlıklı 14 üncü maddesinin 1 ve 3 üncü fıkralarında;             "1. Bir Akit Devlet mukiminin serbest meslek faaliyetleri veya bağımsız nitelikteki diğer faaliyetler dolayısıyla elde ettiği gelir, yalnız bu Devlette vergilendirilebilecektir. Bununla beraber, eğer bu faaliyetler diğer Devlette icra edilirse ve eğer:             a) Kişi bu diğer Devlette bu faaliyetleri icra etmek için sürekli kullanabileceği bir sabityere sahip ise veya             b) Kişi bu diğer Devlette, söz konusu faaliyetleri icra etmek amacıyla, 12 aylık herhangi bir kesintisiz dönemde, bir veya birkaç seferde 183 gün veya daha fazla kalırsa,              söz konusu gelir, aynı zamanda diğer Akit Devlette de vergilendirilebilir.             Böyle bir durumda olayına göre, ya yalnızca söz konusu sabit yere atfedilebilen gelir, ya da yalnızca bu diğer Devlette bulunulan süre içinde elde edilen gelir, bu diğer Devlette vergilendirilebilir.             ... 3."Serbest meslek faaliyetleri" terimi, özellikle bağımsız olarak yürütülen bilimsel, edebi, artistik, eğitici ve öğretici faaliyetleri, bunun yanı sıra, doktorların, avukatların, mühendislerin, mimarların, dişçilerin, muhasebecilerin bağımsız faaliyetlerini ve özel mesleki bilgi ve maharet gerektiren diğer faaliyetleri kapsamına alır." hükümlerine yer verilmiştir.             Buna göre, bir Türkiye mukiminin İngiltere'ye gitmeksizin Türkiye'de icra ettiği serbest meslek faa