Oyun Yazılım Hizmetlerinin KV ve KDV Karşısındaki Durumu

T.C.GELİR İDARESİ BAŞKANLIĞI ANKARA VERGİ DAİRESİ BAŞKANLIĞIMükellef Hizmetleri Kdv Ve Diğer Vergiler Grup Müdürlüğü Sayı:84974990-130[KDV2/İ/GEÇ20/2016/06]-3574825.01.2019 Konu:Oyun Yazılım Hizmetlerinin KV ve KDV Karşısındaki Durumu İlgi:… tarihli ve … sayılı özelge talep formu İlgide kayıtlı özelge talep formunuzda; şirketinizin … Teknokentte oyun yazılımı alanında faaliyet gösterdiği, ürettiğiniz oyun yazılımlarının gerek yurt içi gerekse yurt dışındaki kullanıcılar tarafından … vs. gibi yurt dışı firmalar aracılığı ile indirilerek kullanıldığı, bu aracı firmaların söz konusu oyun programlarının kaç kullanıcı tarafından indirilip kullanıldığını firmanıza raporladığını bu raporlara istinaden fatura düzenlediğinizi, oyun programlarının indirilmesi esnasında yayınlanan reklamlardan gelir elde edildiği belirtilerek, elde edilen gelirlerin 4691 sayılı Kanun kapsamında Kurumlar vergisinden muaf olup olmadığı, yurt içi ve yurt dışındaki kullanıcılara verilen hizmet ve elde edilen reklam gelirlerinin KDV den istisna olup olmadığı hususlarında Başkanlığımız görüşü talep edilmektedir. A)KURUMLAR VERGİSİ YÖNÜNDEN DEĞERLENDİRME 4691 sayılı Teknoloji Geliştirme Bölgeleri Kanununun "Tanımlar" başlıklı 3 üncü maddesinde; "Bu Kanunun uygulanmasında; ... c) Araştırma ve Geliştirme (AR-GE): "Bu Kanunun uygulanmasında; ... c) Araştırma ve Geliştirme (AR-GE): Araştırma ve geliştirme, kültür, insan ve toplumun bilgisinden oluşan bilgi dağarcığının artırılması ve bunun yazılım dahil yeni süreç, sistem ve uygulamalar tasarlamak üzere kullanılması için sistematik bir temelde yürütülen yaratıcı çalışmaları, ... l) Yazılım: Bir bilgisayar, iletişim cihazı veya bilgi teknolojilerine dayalı bir diğer cihazın çalışmasını ve kendisine verilen verilerle ilgili gereken işlemleri yapmasını sağlayan komutlar dizisinin veya programların ve bunların kod listesini, işletim ve kullanım kılavuzlarını da içeren belgelerin, belli bir sistematik içinde, tasarlama, geliştirme şeklindeki ürün ve hizmetlerin tümü ile bu ürün ya da mal ve hizmetlerin lisanslama, kiralama ve tüm hakları ile devretme gibi teslim şekillerinin tümünü, ... ifade eder." hükümlerine yer verilmiştir. Aynı Kanunun geçici 2 nci maddesinde; "Yönetici şirketlerin bu Kanun uygulaması kapsamında elde ettikleri kazançlar ile Bölgede faaliyet gösteren gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerinin, münhasıran bu Bölgedeki yazılım, tasarım ve AR-GE faaliyetlerinden elde ettikleri kazançları 31/12/2023 tarihine kadar gelir ve kurumlar vergisinden müstesnadır." hükmü yer almaktadır. Söz konusu madde hükmünden yararlanılabilmesi için; Söz konusu madde hükmünden yararlanılabilmesi için; - Bu Kanunda tanımlanan teknoloji geliştirme bölgelerinde faaliyet gösterilmesi, - Kazancın, münhasıran bu bölgedeki yazılım, tasarım ve Ar-Ge faaliyetlerinden elde edilen kazançlardan olması, - Bölge içi ve dışı faaliyetlerden elde edilen kazanç ayırımının yapılması gerekmektedir. Konu ile ilgili açıklamaların yer aldığı 1 seri no.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin "5.12.2.2. Yazılım ve Ar-Ge faaliyetlerinden elde edilen kazançlarda kurumlar vergisi istisnasının kapsamı" başlıklı bölümünde, "Yapılan düzenlemeyle teknoloji geliştirme bölgelerinde faaliyet gösteren mükelleflerin, münhasıran bu bölgedeki yazılım ve Ar-Ge faaliyetlerinden elde ettikleri kazançlar, faaliyete başlanılan tarihten bağımsız olmak üzere, 31/12/2023 tarihine kadar kurumlar vergisinden istisna edilmiştir. Bölgede faaliyette bulunan mükelleflerin bölge dışında gerçekleştirdikleri faaliyetlerinden elde ettiği kazançlar, yazılım ve Ar-Ge faaliyetlerinden elde edilmiş olsa dahi istisnadan yararlanamaz. Öte yandan, teknoloji geliştirme bölgelerinde yazılım ve Ar-Ge faaliyetinde bulunan şirketlerin, bu faaliyetler sonucu buldukları ürünleri kendilerinin seri üretime tabi tutarak pazarlamaları halinde, bu ürünlerin pazarlanmasından elde edilen kazançların lisans, patent gibi gayrimaddi haklara isabet eden kısmı, transfer fiyatlandırması esaslarına göre ayrıştırılmak suretiyle istisnadan yararlanabilecektir. Üretim ve pazarlama organizasyonu nedeniyle doğan kazancın diğer kısmı ise istisna kapsamında değerlendirilmeyecektir. Ancak, lisans, patent gibi gayrimaddi haklara bağlanmamış olmakla birlikte uyarlama, yerleştirme, geliştirme, revizyon, ek yazılım gibi faaliyetlerden elde edilen kazançların istisna kapsamında değerlendirileceği tabiidir. Örneğin; teknoloji geliştirme bölgesinde yazılım faaliyetinde bulunan şirketin, ürettiği yazılımların lisans satışından veya kiralanmasından elde edeceği kazançlar istisnadan yararlanacak, ancak söz konusu yazılımın disk, CD veya elektronik ortamda pazarlanmasından elde edilen kazançların (lisansa isabet eden kısmı hariç) istisnadan yararlanması mümkün olmayacaktır. Aynı şekilde, bir ilaç şirketince bölgede gerçekleştirilen Ar-Ge faaliyeti sonucu ortaya çıkan kanser ilacına ait gayrimaddi hakkın kiralanması veya devrinden elde edilecek kazançlar istisnadan yararlanacak, ilacın bizzat üretilerek satılması halinde bu faaliyetten elde edilen kazancın gayrimaddi hakka isabet eden kısmı hariç istisnadan yararlanması mümkün olmayacaktır..." açıklamalarına yer verilmiştir. Bu hüküm ve açıklamalar çerçevesinde; Bu hüküm ve açıklamalar çerçevesinde; - Şirketinizin geliştirdiği oyun yazılımlarının yurt içi ve yurt dışındaki kullanıcılar tarafından … ve benzeri yurt dışı firmalar aracılığıyla indirilerek kullanılması karşılığında elde edilen kazançlarınızın (oyun esnasında yayınlanan reklamlar dolayısıyla elde edilen hasılattan pay almak suretiyle elde edilenler dahil) 31.12.2023 tarihine kadar kurumlar vergisinden istisna edilmesi mümkündür. - Yukarıda açıklanan şekilde yapılan faaliyetler, teknoloji geliştirme bölgesinde yürüttüğünüz Ar-Ge ve yazılım faaliyetlerine bağlı olarak ortaya çıkan bir ürünün seri üretime tabi tutularak pazarlanması olarak değerlendirilecek ve bu ürünlerden elde ettiğiniz kazançların sadece lisans, patent gibi gayrimaddi haklara isabet eden kısmı için, transfer fiyatlandırması esaslarına göre gerekli ayrıştırma yapılmak suretiyle istisna hükümlerinden yararlanılabilecektir.  B)KATMA DEĞER VERGİSİ KANUNU YÖNÜNDEN DEĞERLENDİRME 3065 sayılı KDV Kanununun; B)KATMA DEĞER VERGİSİ KANUNU YÖNÜNDEN DEĞERLENDİRME 3065 sayılı KDV Kanununun; - 1/1 maddesinde, ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde Türkiye'de yapılan teslim ve hizmetlerin KDV ye tabi olduğu, - 4 üncü maddesinde, hizmetin, teslim ve teslim sayılan haller ile mal ithalatı dışında kalan işlemler olduğu, bu işlemlerin; bir şeyi yapmak, işlemek, meydana getirmek, imal etmek, onarmak, temizlemek, muhafaza etmek, hazırlamak, değerlendirmek, kiralamak, bir şeyi yapmamayı taahhüt etmek gibi, şekillerde gerçekleşebileceği, - 6/b maddesinde işlemlerin Türkiye'de yapılmasının hizmetin Türkiye'de yapılmasını veya hizmetten Türkiye'de faydalanılmasını ifade ettiği,                - 11/1-a maddesinde; ihracat teslimleri ve bu teslimlere ilişkin hizmetler ile yurt dışındaki müşteriler için yapılan hizmetlerin KDV den istisna olduğu, - 12/2 maddesinde bir hizmetin hizmet ihracı kapsamında değerlendirilebilmesi için hizmetin yurt dışındaki bir müşteri için yapılmış olması ve hizmetten yurt dışında faydalanılması gerektiği, - Geçici 20 nci maddesinde, 4691 sayılı Teknoloji Geliştirme Bölgeleri Kanununa göre teknoloji geliştirme bölgesinde ve ihtisas teknoloji geliştirme bölgesinde faaliyette bulunan girişimcilerin kazançlarının gelir veya kurumlar vergisinden istisna bulunduğu süre içinde münhasıran bu bölgelerde ürettikleri ve sistem yönetimi, veri yönetimi, iş uygulamaları, sektörel, internet, oyun, mobil ve askeri komuta kontrol uygulama yazılımı şeklindeki teslim ve hizmetleri katma değer vergisinden müstesna olduğu,[7104 sayılı Kanunun 14 üncü maddesi ile "internet," ibaresinden sonra gelmek üzere "oyun," ibaresi ve paragrafa "Bu kapsamda istisna edilen işlemler bakımından bu Kanunun 30 uncu maddesinin birinci fıkrasının (a) bendi hükmü uygulanmaz." cümlesi eklenmiştir. (Yürürlük 1/1/2019)] hüküm altına alınmıştır. KDV Genel Uygulama Tebliğinin;  (II-G/2.) bölümünde, " ...  Teknoloji Geliştirme Bölgelerinde veya İhtisas Teknoloji Geliştirme bölgelerinde bulunan mükelleflerin 31/12/20