Üst Hakkı Kiralaması.

T.C.GELİR İDARESİ BAŞKANLIĞI AYDIN VERGİ DAİRESİ BAŞKANLIĞIVergi ve Anlaşmalar Uygulama Müdürlüğü Sayı:79690095-1-2012-KDV-1-Md.-1030/04/2014 Konu:Üst Hakkı Kiralaması.              İlgide kayıtlı özelge talep formunda; şirketinizin mülkiyetinde bulunan bir gayrimenkulün üzerine plaza inşaatı yapmak, işletmek ve 25 yıl sonra devretmek üzere (yap-işlet-devret modeliyle) grup şirketlerinizden ...... A.Ş.'ye tahsis edildiğine dair sözleşme imzalandığını, söz konusu sözleşme gereği gerek inşaat süresince, gerekse 25 yıllık işletme süresince inşaatı yapan ve plazayı işletecek olan şirketten herhangi bir kira alınmayacağını, 25 yılın sonunda plazanın bedelsiz olarak şirketinize devredileceği belirtilerek, bu işlemde şirketinizin kayıtlarına intikal ettirilecek olan plaza dolayısıyla elde edeceği gelirin 25 inci yılın sonunda mı elde edilmiş sayılacağı; yoksa bu gelirin her yıl ya da her ay fatura düzenlemek suretiyle mi kayıtlara alınması gerektiği; aylık ya da yıllık olarak fatura edilecek ise emsal bedelin hangi değer olacağı; ayrıca bedelsiz de olsa plazanın devri nedeniyle katma değer vergisi hesaplanıp hesaplanmayacağı hususunda bilgi istenildiği anlaşılmaktadır. A- KURUMLAR VE GELİR VERGİSİ YÖNÜNDEN             3996 sayılı Bazı Yatırım ve Hizmetlerin Yap-İşlet-Devret Modeli Çerçevesinde Yaptırılması Hakkında Kanunun "Amaç" başlıklı 1 inci maddesinde "Bu Kanunun amacı kamu kurum ve kuruluşlarınca (kamu iktisadi teşebbüsleri dahil) ifa edilen, ileri teknoloji veya yüksek maddi kaynak gerektiren bazı yatırım ve hizmetlerin, yap işlet devret modeli çerçevesinde yaptırılmasını sağlamaktır." denilmekte olup, 3 üncü maddesinin (a) bendinde de "Yap-İşlet-Devret Modeli: İleri teknoloji ve yüksek maddi kaynak ihtiyacı duyulan projelerin gerçekleştirilmesinde kullanılmak üzere geliştirilen özel bîr finansman modeli olup, yatırım bedelinin (elde edilecek kar dahil) sermaye şirketine veya yabancı şirkete, şirketin işletme süresi içerisinde ürettiği mal veya hizmetin idare veya hizmetten yararlananlarca satın alınması suretiyle ödenmesini" ifade ettiği hükmü yer almaktadır.             Diğer taraftan, Borçlar Kanununun 299 uncu maddesinde yer verilen düzenlemede kira sözleşmesi; kiraya verenin bir şeyin kullanılmasını veya kullanmayla birlikte ondan yararlanılmasını kiracıya bırakmayı, kiracının da buna karşılık kararlaştırılan kira bedelini ödemeyi üstlendiği sözleşme olarak tanımlanmıştır. Dolayısıyla, sözleşmenin taraflarının her ikisinin de özel hukuk kişisi olması nedeniyle söz konusu sözleşme yap-işlet-devret sözleşmesi kapsamı dışında ve genel hükümler çerçevesinde değerlendirilmesi gerekmektedir.             Şirketiniz ile grup şirketlerinden olan .........A.Ş. arasında yapılan sözleşme, kira sözleşmesinin tüm unsurlarını bünyesinde barındırmaktadır. Bu nedenle, ............ A.Ş. ile yapılan sözleşme çerçevesinde nakit olarak kira elde edilmemesi, arsanın bedelsiz olarak kiraya verildiği anlamına gelmediği gibi, ......... A.Ş. tarafından yapılan binanın 25 yılın sonunda kurumunuza devredilmesi işleminde de bu devrin, bedelsiz olarak gerçekleştirildiğinden bahsedilemeyecektir. Nitekim, arsa üzerine yapılacak bina, mükellef kurum ile ........ A.Ş. arasında yapılan sözleşmenin asli unsuru olup, .........A.Ş. nin şirketinize sözleşmeden doğan kira borcunu göstermektedir.             Bilindiği üzere, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 6 ncı maddesinde; kurumlar vergisinin, mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safi kurum kazancı üzerinden hesaplanacağı, safi kurum kazancının tespitinde 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun ticari kazanç hakkındaki hükümlerinin uygulanacağı hüküm altına alınmıştır. Diğer taraftan, Gelir Vergisi Kanunun 40 ıncı maddesinde de; safi kazancın tespit edilmesinde indirilecek giderler sayılmış olup maddenin birinci fıkrasının (1) numaralı bendinde de ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi için yapılan genel giderlerin safi kazancın tespitinde indirilebileceği hükme bağlanmıştır.             Anılan Kanunun 70 inci maddesinde gayrimenkul sermaye iradının tarifi yapılmış ve maddede 8 bent halinde yazılı mal ve hakların sahipleri, mutasarrıfları, zilyetleri, irtifak ve intifa hakkı sahipleri veya kiracıları tarafından kiraya verilmesinden elde edilen iratların gayrimenkul sermaye iradı olduğu belirtilmiş olup, 72 nci maddesinde de, gayrimenkul sermaye iratlarında gayrisafi hasılatın 70 inci maddede yazılı mal ve hakların kiraya verilmesinden bir takvim yılı içinde o yıla veya geçmiş yıllara ait olarak nakden veya aynen tahsil edilen kira bedellerinin tutarı olduğu; ayın olarak tahsil edilen kiraların Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre emsal bedeli ile paraya çevrileceği; kiracı tarafından gayrimenkulü genişletecek veya iktisadi değerini devamlı suretle arttıracak şekilde gayrimenkule ilave edilen kıymetlerin, kira müddetinin hitamında bedelsiz olarak kiralayana devrolunduğu takdirde, mezkur kıymetlerin kiralayan bakımından, bu tarihte aynen tahsil edilmiş sayılacağı, kıymetlerin emsal bedelinden düşük değerle devri halinde aradaki farkın bedelsiz devir sayılacağı hüküm altına alınmıştır. Öte yandan, 1 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin "15.3. Vergi kesintisine tabi tutulacak kazanç ve iratlar" başlıklı bölümün "15.3.2.3. Diğer kurumlar vergisi mükelleflerine ait taşınmazların kiralanması karşılığında yapılan kira ödemeleri" başlıklı alt bölümünde, "Kurumlar Vergisi Kanununun 1 inci maddesinde sayılan kurumlar vergisi mükelleflerine (kooperatifler hariç) ait taşınmazların kiralanması karşılığında bunlara yapılan kira ödemelerinden vergi kesintisi yapılmayacaktır. Bu kurumların elde ettikleri kira gelirleri ilgili hesap dönemine ait kurumlar vergisi beyannamesi ile beyan edilecektir..." açıklamalarına yer verilmiştir.             Bu hüküm ve açıklamalar çerçevesinde,             - Akdedilen sözleşmeye istinaden ........ A.Ş. nin, şirketinizden kiraladığı arsa üzerine inşa edeceği bina için yapılan harcamaların özel maliyet bedeli olarak dikkate alınması mümkün bulunmayıp, sözleşmeye göre yapılan binanın cins tashihinin yapıldığı veya fiilen kullanılmaya başlandığı tarih itibariyle ........ A.Ş. tarafından bina yapım hizmeti verilmek suretiyle sözleşmeye konu arsa üzerine bina yapılarak tarafınıza teslim edildiğinin kabulü,             - Sözleşmeye istinaden inşa edilen bina için yapılan harcamaların belirlenen bir kâr marjı ile kiralama yapılan şirketinize fatura edilmesi ve 25 yıllık kira karşılığı sayılmak suretiyle tahsil edilmeyen söz konusu tutarın alacak olarak kayıtlara intikal ettirilmesi, yapım hizmeti nedeniyle oluşan kazancın da kurum kazancına dahil edilerek vergilendirilmesi,             - ........A.Ş. tarafından fatura edilen ve alacak olarak kayıtlara intikal ettirilen tutarın, inşaatın tamamlanmasını müteakip kalan kira süresine bölünmek suretiyle hesaplanan kısmının ilgili yıllar itibariyle alacak tutarından düşülmek suretiyle safi kurum kazancının tespitinde Gelir Vergisi Kanunun 40 ıncı maddesinin birinci fıkrasının (1) numaralı bendi uyarınca ilgili yıllar itibarıyla kira gideri olarak dikkate alınması,             - .......... A.Ş. tarafından ilgili yıllar itibarıyla kira gideri olarak dikkate alınan tutarların mükellef kuruma hesaben yapılan kira ödemesi olarak kabul edilmesi, ancak, bu tutarların mükellef kurum tarafından kurum kazancına dahil edilerek vergilendirilmesi gerektiğinden kurumlar vergisi kesintisi yapılmaması gerekmektedir. Öte yandan, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 13 üncü maddesinin birinci fıkrasında; kurumlar, ilişkili kişilerle emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit ettikleri bedel veya fiyat üzerinden mal veya hizmet alım ya da satımında bulunmaları durumunda kazancın tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılmış sayılacağı hüküm altına alınmış olup; alım, satım, imalat ve inşaat işlemleri, kiralama ve kiraya verme işlemleri, ikramiye, ücret ve benzeri