İngiltere mukimi şirketten alınan eğitim materyali ile danışmanlık ve eğitim hizmetinin vergilendirilmesi

T.C.GELİR İDARESİ BAŞKANLIĞI İSTANBUL VERGİ DAİRESİ BAŞKANLIĞI (Mükellef Hizmetleri Katma Değer Vergisi Grup Müdürlüğü) Sayı:39044742-KDV.9-11037320.04.2017 Konu:İngiltere mukimi şirketten alınan eğitim materyali ile danışmanlık ve eğitim hizmetinin vergilendirilmesi  İlgide kayıtlı özelge talep formunuzda, Türkiye'deki müşterileriniz için İngiltere merkezli bir şirketten eğitim kitapları, CD, afiş ve broşürlerden oluşan eğitim programı materyali ve bu materyalin uygulanmasına yönelik danışmanlık ve eğitim hizmeti ithal etmeyi planladığınız, danışmanlık hizmetinin hem yurt dışındaki şirketten uzman getirilerek hem de online olarak temin edileceği ile Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşması da dikkate alınarak- İthal edilecek eğitim materyaline ilişkin KDV, stopaj ve benzeri vergi yükümlülükleri,   - İthal edilecek olan danışmanlık hizmetinin online olarak uzaktan icra edilmesi halinde KDV, stopaj ve benzeri vergi yükümlülükleri,   - İthal edilecek danışmanlık hizmetinin Türkiye'ye uzman getirilerek icra edilmesi halinde KDV, stopaj ve benzeri vergi yükümlülükleri,   - Türkiye'ye gelinerek icra edilen danışmanlık hizmetinde, gelecek uzmanlara ait bir bildirimde bulunulup bulunulmayacağı,   - Türkiye'de anılan mükellef tarafından verilen hizmetten yararlanacak olan müşterilerin statüsünün (kamu kurumu, belediye, özel şirket, eğitim kurumu vb.) uygulama bakımından farklılık yaratıp yaratmayacağı,   hususlarında Başkanlığımızdan görüş talep edildiği anlaşılmış olup Başkanlığımızın görüşü aşağıda açıklanmıştır.   KURUMLAR VERGİSİ KANUNU AÇISINDAN5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 3 üncü maddesinin ikinci fıkrasında; Kanunun 1 inci maddesinde sayılan kurumlardan, kanuni ve iş merkezlerinden her ikisi de Türkiye'de bulunmayanların, dar mükellefiyet esasında sadece Türkiye'de elde ettikleri kazançlar üzerinden vergilendirileceği hükme bağlanmıştır. Maddenin üçüncü fıkrasında ise dar mükellefiyette kurum kazancını oluşturan kazanç ve iratlar sayılmış olup bu fıkranın (a) bendinde Vergi Usul Kanunu hükümlerine uygun Türkiye'de iş yeri olan veya daimi temsilci bulunduran yabancı kurumlar tarafından bu yerlerde veya bu temsilciler vasıtasıyla yapılan işlerden elde edilen ticari kazançların, (c) bendinde de Türkiye'de elde edilen serbest meslek kazançlarının dar mükellefiyet konusuna giren kurum kazancı olarak vergiye tabi tutulacağı hüküm altına alınmıştır.Konuya ilişkin açıklamaların yer aldığı 1 seri no.lu Kurumlar Vergisi Tebliğinin " 22.2.3. Serbest Meslek Kazançları " başlıklı bölümünde;" Serbest meslek faaliyeti esas itibariyle gerçek kişilerce icra edilen ve Gelir Vergisi Kanununun 65 inci maddesinde tanımlanan faaliyet türüdür. Dar mükellef kurumların bu tür kazanç elde etmeleri ise istihdam ettikleri personelleri aracılığı ile olmaktadır.Serbest meslek kazançlarının Türkiye'de elde edilmiş sayılması için serbest meslek faaliyetinin Türkiye'de icra edilmesi ve Türkiye'de değerlendirilmesi gerekir. Türkiye'de değerlendirme, ödemenin Türkiye'de yapılması veya ödeme yabancı memlekette yapılmışsa Türkiye'de ödeyenin veya nam ve hesabına ödeme yapılanın hesaplarına intikal ettirilmesi veya karından ayrılmasıdır ."açıklamaları yer almaktadır.Aynı Kanunun 30 uncu maddesinde, dar mükellefiyete tâbi kurumların maddede sayılan kazanç ve iratları üzerinden, bu kazanç ve iratları avanslar da dâhil olmak üzere nakden veya hesaben ödeyen veya tahakkuk ettirenler tarafından kurumlar vergisi kesintisi yapılacağı belirtilmiş olup maddenin birinci fıkrasının (b) bendinde serbest meslek kazançlarından, ikinci fıkrasında ise ticarî veya ziraî kazanca dahil olup olmadığına bakılmaksızın telif, imtiyaz, ihtira, işletme, ticaret unvanı, marka ve benzeri gayrimaddî hakların satışı, devir ve temliki karşılığında nakden veya hesaben ödenen veya tahakkuk ettirilen bedeller üzerinden kurumlar vergisi kesintisi yapılacağı hükme bağlanmıştır. Kesinti oranları, 2009/14593 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı uyarınca, petrol arama faaliyetleri dolayısıyla sağlanacak kazançlarda %5, diğer serbest meslek kazançlarında %20, gayrimaddî hak bedeli ödemelerinde de %20 olarak belirlenmiştir.Buna göre, eğitim materyallerinin uygulanmasına yönelik olarak gerek internet üzerinden gerekse yurt dışından uzman gönderilerek verilen danışmanlık ve eğitim hizmetleri karşılığında yapılan serbest meslek kazancı niteliğindeki ödemelerden Kurumlar Vergisi Kanununun 30 uncu maddesinin birinci fıkrasının (b) bendi çerçevesinde %20 oranında kurumlar vergisi kesintisi yapılması gerekmektedir.Yurt dışından ithal edilecek eğitim malzemelerine ilişkin ödemeler ise elde eden dar mükellef kurum açısından ticari kazanç niteliğinde olduğundan, vergi kesintisine tabi bulunmamakta olup söz konusu ticari kazancın Türkiye'deki işyeri veya daimi temsilcisi vasıtasıyla elde edilmesi halinde tam mükellef kurumlarla aynı vergileme esaslarına tabi tutulması gerekmektedir. Ayrıca, bahse konu eğitim malzemelerine ilişkin gayrimaddi hakların da satın alınması durumunda gayrimaddi hak bedeli niteliğindeki ödemelerin gayri safi tutarı üzerinden Kurumlar Vergisi Kanununun 30 uncu maddesinin ikinci fıkrasına istinaden %20 oranında vergi kesintisi yapılacaktır. ÇİFTE VERGİLENDİRMEYİ ÖNLEME ANLAŞMASI AÇISINDANTürkiye Cumhuriyeti ile Büyük Britanya ve Kuzey İrlanda Birleşik Krallığı Arasında Gelir ve Sermaye Değer Artış Kazançları Üzerinden Alınan Vergilerde Çifte Vergilendirmeyi Önleme ve Vergi Kaçakçılığına Engel Olma Anlaşması" 01.01.1989 tarihinden itibaren uygulanmaktadır. İngiltere mukimi firmaya, CD, afiş ve broşürlerden oluşan eğitim programı materyali ithal edilmesi karşılığında yapılacak ödemelerin; temin edilen bu hizmetlerin söz konusu Anlaşmanın bir örneği ekli 12 nci maddesi kapsamında ele alınan gayrimaddi hak niteliğinde hizmetler olmaması koşulu ile Anlaşmanın "Ticari Kazançlar"ı düzenleyen 7 nci maddesi kapsamında değerlendirilmesi gerekmektedir.Anlaşmanın 7 nci maddesinin 1 inci fıkrası uyarınca, İngiltere mukimi şirketin Türkiye'de, Anlaşmanın bir örneği ekli "İşyeri"ne ilişkin 5 inci maddesi kapsamında bir işyerine veya daimi temsilciye sahip olmaksızın elde edeceği gelirleri vergileme hakkı İngiltere'ye aittir. Söz konusu gelirlerin Türkiye'de bulunan bir işyeri veya daimi temsilci vasıtasıyla elde edilmeleri durumunda ise bu işyerine veya daimi temsilciye atfedilen gelirlerle sınırlı olmak üzere vergileme hakkı Türkiye'ye ait olacaktır.Anlaşmanın "İşyeri"ne ilişkin 5 inci maddesinin 5 inci fıkrasında daimi temsilcilik düzenlenmiştir. Bu fıkraya göre; bir kişi, bir Akit Devlette diğer Akit Devletin teşebbüsü adına hareket eder ve bu fıkra kapsamında belirtilen faaliyetleri temsil ettiği teşebbüs adına yürütürse bu durumda bu faaliyetler diğer Akit Devletin teşebbüsü için bir işyeri oluşturacaktır.Aynı maddenin bağımsız temsilciliğe ilişkin 6 ncı fıkrasında ise, bir teşebbüsün bir Akit Devlette işlerinin yalnızca, kendi işlerini olağan şekilde devam ettiren bir simsar, bir genel komisyon acentası veya bağımsız statüde diğer herhangi bir acenta vasıtasıyla yürüttüğü için o Devlette bir işyerine sahip kabul olunmayacağı hükmü yer almaktadır.Bu hükümler uyarınca, Anlaşmanın 5 inci maddesinin daimi temsilciliğe ilişkin fıkrası kapsamında gerçek veya tüzel kişilerin, diğer akit devletin bir teşebbüsü namına hareket etmesi ve bu teşebbüs adına devamlı olarak mukavele akdetme yetkisi kullanmaları durumunda, bu kişiler Anlaşmanın 6 ncı maddesinin bağımsız temsilciliğe ilişkin fıkrasında belirtilen bağımsız nitelikteki temsilciler kapsamında değerlendirilmeyecekler ve bu faaliyetler nedeniyle temsil ettikleri teşebbüsün bir işyerini oluşturacaklardır.Ayrıca, daimi temsilciliğe ilişkin olarak düzenlenen anılan fıkra hükümlerinde yer alan "mukavele akdetme yetkisi"nin dar çerçevede yorumlanmaması, temsilci ile teşebbüs arasında "bağımlılık" ilişkisinin göz önünde bulundurulması gerekmektedir. Bu çerçevede, Anlaşmanın temsilciliğe ilişkin hükümlerinin uygulanması bakımından, temsilcinin, teşebbüs adına herhangi bir sözleşme ak