Uluslararası deniz taşımacılığı faaliyetinden bağımsız olarak sunulabilen hizmetlerden elde edilen kazançların vergisel boyutu

T.C.GELİR İDARESİ   BAŞKANLIĞI İSTANBUL VERGİ DAİRESİ BAŞKANLIĞI (Mükellef   Hizmetleri Katma Değer Vergisi Grup Müdürlüğü) Sayı:39044742-010.01-945404/02/2016 Konu:Uluslararası deniz taşımacılığı faaliyetinden bağımsız   olarak sunulabilen hizmetlerden elde edilen kazançların vergisel boyutu                     İlgide kayıtlı özelge talep formunuzda;             - Fransa'da mukim ve uluslararası deniz taşımacılığı ile iştigal eden armatör firmanın (Ana Şirket) Türkiye acentesi olduğunuzu,             - Müşteriler (yükleyici veya alıcı) nezdinde Ana Şirket adına ve hesabına iş gördüğünüzü ve bu işlemlerle ilgili Ana Şirketten komisyon geliri elde ettiğinizi,             - Ayrıca müşterilere sunulan bazı lokal hizmetlere ilişkin yapılan ikincil faturalandırma işleminden doğan bedellerin de Şirketiniz tarafından tahsil edildiğini,             - Limanda yükleme ve boşaltma, konteyner boşaltılması, doldurulması, konteynerlerin geçici gümrükleme işlemleri, konteynerlerin limandan çıkarılması, ilgili belgelerin hazırlanması gibi lokal hizmetlerden doğan giderlerin müşteriye aksettirilen masrafları oluşturduğunu             belirterek, müşteriye fatura edilen ve uluslararası deniz taşımacılığı dışındaki limanlarda lokal hizmetlerden doğan kazançların Türkiye'de elde edilen hasılatın tespitine dahil edilip edilmeyeceği ve Ana Şirketin uluslararası taşımacılık faaliyeti ile liman hizmetlerinde yüklendiği KDV'yi iade alma hakkına sahip olup olmadığı hususundaki Başkanlığımız görüşleri sorulmaktadır.             KURUMLAR VERGİSİ  KANUNU YÖNÜNDEN:             5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 3 üncü maddesinde, bu Kanunun birinci maddesinde sayılı kurumlardan kanuni ve iş merkezlerinin her ikisi de Türkiye'de bulunmayanların, sadece Türkiye'de elde ettikleri kazançları üzerinden vergilendirilecekleri hükme bağlanmıştır.             Aynı Kanunun 22 nci maddesinin ikinci fıkrasında, dar mükellefiyete tabi kurumların ticari veya zirai kazançlar dışında kalan kazanç ve iratları hakkında, Gelir Vergisi Kanununun bu kazanç ve iratların tespitine ilişkin hükümlerinin uygulanacağı hükme bağlanmıştır.             Buna bağlı olarak dar mükellefiyete tabi olan yabancı ulaştırma kurumlarının vergiye tabi matrah olacak kurum kazancının belirlenmesi Kurumlar Vergisi Kanununun 23 üncü maddesi çerçevesinde hesaplanmaktadır. Söz konusu maddede;             "(1) Yabancı ulaştırma kurumlarının vergiye matrah olacak kurum kazancı, hasılata ortalama emsal oranlarının uygulanması suretiyle hesaplanır.             (2) Ortalama emsal oranları, Türkiye'de daimî veya arızî olarak çalışan bütün kurumlar için;            Kara taşımacılığında % 12,            Deniz taşımacılığında % 15,            Hava taşımacılığında % 5, olarak uygulanır. Kara taşımacılığında % 12,            Deniz taşımacılığında % 15,            Hava taşımacılığında % 5, olarak uygulanır.             (3) Ticarî ve arızî ticarî kazançları dar mükellefiyet kapsamında vergilendirilen yabancı ulaştırma kurumlarının, Türkiye'de elde edilmiş sayılan hasılatı aşağıdaki unsurlardan oluşur:                       b) Türkiye'deki yükleme limanlarından yabancı ülkelerdeki varış limanlarına veya diğer bir kurumun gemisine aktarma yapılacak yabancı limana kadar gerçekleşen deniz ve hava taşımacılığında, bilet bedeli ile birlikte alınan gider karşılıkları dahil olmak üzere yolcu, yük ve bagaj taşıma ücreti olarak her ne adla olursa olsun aldıkları tutarlar.                       c) Türkiye dışındaki taşımacılık faaliyeti için diğer kurumlar hesabına Türkiye'de sattıkları yolcu ve bagaj biletleri ile Türkiye'de yaptıkları navlun sözleşmeleri dolayısıyla kendilerine verilen komisyonlar ve ücretler." hükmüne yer verilmektedir.             Kurumlar Vergisi Kanununda düzenlenen bu özel vergileme rejimi, yabancı ulaştırma kurumlarının sadece Türkiye ile yabancı ülkeler arasında gerçekleştirdikleri taşımacılık faaliyetlerini kapsamaktadır. Faaliyetin Türkiye içinde başlayıp biten bir taşımacılık faaliyeti olması halinde ise genel hükümler uygulanacak olup bundan elde edilen kazançlar sadece Türkiye'de vergilendirilecektir. Dolayısıyla, yabancı deniz ulaştırma kurumları tarafından deniz taşımacılığına ilişkin olarak Türkiye içinde gerek yükleme limanına kadar sunulan taşıma hizmeti gerekse söz konusu deniz taşıma işinden bağımsız olarak sunulabilen yükleme, boşaltma, geçici gümrükleme işlemleri ve ilgili belgelerin hazırlanması gibi hizmetler Kanunun 23 üncü maddesi kapsamında değerlendirilemeyecek olup bu faaliyetlere ait hasılatın ayrı olarak tespit edilmesi ve genel hükümler çerçevesinde Türkiye'de kurumlar vergisine tabi tutulması gerekmektedir.             ÇİFTE VERGİLENDİRMEYİ ÖNLEME ANLAŞMASI YÖNÜNDEN:             Hükümleri 01.01.1990 tarihinden itibaren uygulanmakta olan "Türkiye Cumhuriyeti ile Fransa Cumhuriyeti Arasında Gelir Üzerinden Alınan Vergilerde Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşması"nın "Genel Tanımlar" başlıklı 3 üncü maddesinde;             "1. Bu Anlaşmanın amaçları yönünden, metin aksini öngörmedikçe: j) "Uluslararası trafik" terimi, bir Türk veya Fransız teşebbüsü tarafından gemi, uçak veya kara nakil vasıtası işletilerek yapılan taşımacılığı ifade eder. Şu kadar ki, yalnızca Türkiye'nin veya Fransa'nın sınırları içinde gerçekleştirilen gemi, uçak veya kara nakil vasıtası işletmeciliği bu kapsama dahil değildir.             Anlaşmanın "Gemicilik, Hava ve Kara Taşımacılığı" başlıklı 8 inci maddesinde; Anlaşmanın "Gemicilik, Hava ve Kara Taşımacılığı" başlıklı 8 inci maddesinde;             "1. Akit Devletlerden birinin bir teşebbüsünün uluslararası trafikte gemi, uçak veya kara nakil vasıtası işletmeciliğinden elde ettiği kazanç, yalnızca bu Devlette vergilendirilebilecektir.             1 inci fıkra hükümleri, aynı zamanda bir ortaklığa, bir bağlı işletmeye veya uluslararası işletilen bir acenteye iştirak dolayısıyla elde edilen kazançlara da uygulanacaktır." hükmü yer almaktadır.             Buna göre, Fransa mukimi deniz taşımacılık teşebbüslerince uluslararası trafikte gerçekleştirilen deniz taşımacılığı faaliyetlerinden doğan kazançlar üzerinde Türkiye'nin vergileme hakkı bulunmamakta olup vergileme hakkı Fransa'ya aittir.             Ancak, 8 inci madde kapsamına yalnızca deniz taşımacılığından elde edilen kazançlar girmekte olup Türkiye içinde gerek yükleme limanına kadar ifa edilen taşıma hizmeti, gerekse söz konusu taşıma işinden bağımsız olarak sunulabilen limanda yükleme ve boşaltma, konteyner boşaltılması, doldurulması, konteynerlerin geçici gümrükleme işlemleri, konteynerlerin limandan çıkarılması, ilgili belgelerin hazırlanması gibi lokal hizmetler girmemektedir. Bu hizmetlere ilişkin hasılatın ise, Anlaşmanın ilgili maddeleri dikkate alınarak değerlendirilmesi gerekmektedir. Bu hizmetlere ilişkin hasılatın ise, Anlaşmanın ilgili maddeleri dikkate alınarak değerlendirilmesi gerekmektedir.             Yukarıda yer alan hüküm ve açıklamalara göre, Fransa'da mukim ve uluslararası deniz taşımacılığı ile iştigal eden Ana Şirket konumundaki armatör firmanın (…) Türkiye acentesi olan Şirketiniz tarafından limanda verilen bahse konu lokal hizmetlerden doğan kazançların kurum kazancına dahil edilerek vergilendirilmesi gerekmektedir.                 KATMA DEĞER VERGİSİ KANUNU YÖNÜNDEN           3065 sayılı Katma Değer Vergisi (KDV) Kanununun,                -1/1 inci maddesinde, ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde Türkiye'de yapılan teslim ve hizmetlerin KDV'ye tabi olduğu,             -13/b maddesinde, deniz ve hava taşıma araçları için liman ve hava meydanlarında yapılan hizmetlerin KDV'den istisna olduğu,                      -14/1 inci maddesinde; transit ve Türkiye ile yabancı ülkeler arasında yapılan taşımacılık işlerinde, Bakanlar Kurulu tarafından belirlenecek taşıma işlerinin vergiden istisna olduğu,                      -14/2 inci maddesinde, maddenin birinci bendi ile hüküm altına alınan istisnanın, ikametgâhı, kanunî merkezi ve iş merkezi Türkiye'de bulunmayan mükelleflere, ilgili ülkeler itibarıyla karşılıklı olmak şartıyla tanınacağı,                       -17/4-o maddesinde de, gümrük antrepoları ve geçici depolama yerleri ile gümrük hizmetlerinin verildiği gümrüklü sahalarda ithalat ve ihracat işlemine konu mallar ile transit rejim kapsamında işlem gören