İthal Boğalardan Üretilen Spermanın Yurt İçi ve Yurt Dışı Satışından Elde Edilen Gelirin Vergilendirilmesi

T.C. GELİR İDARESİ BAŞKANLIĞI Ankara Vergi Dairesi BaşkanlığıGelir Kanunları KDV ve ÖTV Grup Müdürlüğü Sayı:84974990-130[1-2020/06]-16668412.04.2022 Konu:İthal Boğalardan Üretilen Spermanın Yurt İçi ve Yurt Dışı Satışından Elde Edilen Gelirin Vergilendirilmesi İlgi:… evrak kayıt tarihli özelge talep formunuz. İlgide kayıtlı özelge talep formunda; -…Müdürlüğünüz ile … adresinde mukim …. firması arasında "Genomic testten geçmiş 10 baş Simmental ve 2 baş Brown-Swiss ırkı boğanın ithal edilmesi ve bu boğalardan … Tarım işletmesi bünyesindeki … ortak sperma üretiminin yapılması ile elde edilen spermaların yurt içi ve yurt dışında pazarlanması" konulu sözleşme imzalandığı, -Söz konusu sözleşme kapsamında …. firmasının Genel Müdürlüğünüze vereceği Genomic testten geçmiş toplam 12 baş boğa için herhangi bir ücret talep etmeyeceği, boğaların nakliye ve sigorta bedelini iki tarafın yarı yarıya ödeyeceği, -İthal edilen boğalardan üretilen spermanın satışından elde edilen gelirin yarı yarıya paylaşılacağı, -Herhangi bir sebeple sperma sağımı sona eren veya kesilen boğaların et bedelinin Genel Müdürlüğünüze kalacağı, satışı yapılamayan ve stoklarda kalan spermalar için … firmasının, Genel Müdürlüğünüzden herhangi bir ücret talep etmeyeceği, sperma üretim ve pazarlamasından olumlu sonuçların alınması halinde, ortak sperma üretiminde kullanılacak boğa sayısının artırılabileceği, -… 'nın, boğaların bakım beslemesi, sperma sağımı ve dondurularak saklanması gibi konularda … Tarım işletmesinin teknik personeline ücretsiz eğitim vermek üzere konu uzmanı personel görevlendirebileceği, -… firmasının satışı yapılan spermalardan elde edilen gelirin yarısının ödenebilmesi için gerekli doküman ve bilgileri Genel Müdürlüğünüze vermekle yükümlü olduğu belirtilerek; sözleşme kapsamında Genel Müdürlüğünüzün boğaların bakımı ve beslenmesinden, sperma sağımı ve stoklanması için gerekli her türlü demirbaş ve sarf malzemeleri ile teknik ve işçi personelin temininden, üretilen ve satılan sperma miktarının 3 ayda bir … firmasına bildirilmesinden ve ithal edilen boğalardan üretilen spermanın yurt içi ve yurt dışında pazarlanmasından sorumlu olduğundan bahisle, … firmasına yapılacak sperma satış gelirlerinin %50'lik kısmına ilişkin ödemeler üzerinden vergi tevkifatı yapılıp yapılmayacağı ile katma değer vergisi hesaplanıp hesaplanmayacağı hususlarında Başkanlığımız görüşü talep edilmiştir. Kurumlar Vergisi Kanunu Yönünden Değerlendirme: 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 3 üncü maddesinin ikinci fıkrasında; birinci maddede yazılı kurumlardan kanuni ve iş merkezlerinden her ikisi de Türkiye içinde bulunmayanların, yalnız Türkiye'de elde ettikleri kazançları üzerinden vergilendirileceği hükme bağlanmış, üçüncü fıkrasında ise dar mükellefiyet mevzuuna giren kurum kazancının hangi kazanç ve iratlardan oluştuğu belirtilmiştir. Anılan maddenin 3 üncü fıkrasının (a) bendinde, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu hükümlerine uygun Türkiye'de bir işyeri olan veya daimi temsilci bulunduran yabancı kurumlar tarafından bu yerlerde veya bu temsilciler vasıtasıyla yapılan işlerden elde edilen ticari kazançların dar mükellefiyet konusuna giren kurum kazancı olarak vergilendirileceği hükmüne yer verilmiştir. Aynı Kanunun 22 nci maddesinin birinci fıkrasında, dar mükellef kurumların işyeri veya daimî temsilci vasıtasıyla elde edilen kazançlarının tespitinde, aksi belirtilmediği takdirde tam mükellef kurumlar için geçerli olan hükümlerin uygulanacağı; ikinci fıkrasında dar mükellefiyete tâbi kurumların ticarî veya ziraî kazançlar dışında kalan kazanç ve iratları hakkında, Gelir Vergisi Kanununun bu kazanç ve iratların tespitine ilişkin hükümleri uygulanacağı, ancak, bu kazanç ve iratların Türkiye'de yapılmakta olan ticarî veya ziraî faaliyet kapsamında elde edilmesi halinde, kurum kazancının bu maddenin birinci fıkrasına göre tespit edileceği; 25 inci maddesinin dördüncü fıkrasında, dar mükellef kurumlara ait yıllık kurumlar vergisi beyannamesinin, kurumun Türkiye'deki işyerinin veya daimî temsilcisinin bulunduğu yerin; Türkiye'de iş yeri veya daimi temsilcisi olmadığı takdirde yabancı kuruma kazanç sağlayanların bağlı olduğu yerin vergi dairesine verileceği; Türkiye'de iş yeri veya daimi temsilcisi olmadığı takdirde yabancı kuruma kazanç sağlayanların bağlı olduğu yerin vergi dairesine verileceği; 28 inci maddesinin birinci fıkrasında da dar mükellefiyete tâbi yabancı kurumların vergisinin, bunlar hesabına Türkiye'deki müdür veya temsilcileri; müdür veya temsilcileri mevcut değil ise kazanç ve iratları yabancı kuruma sağlayanlar adına tarh olunacağı hükmüne yer verilmiştir. Mezkur Kanunun 30 uncu maddesinde ise dar mükellefiyete tâbi kurumların maddede bentler halinde sayılan kazanç ve iratları üzerinden, bu kazanç ve iratları avanslar da dahil olmak üzere nakden veya hesaben ödeyen veya tahakkuk ettirenler tarafından kurumlar vergisi kesintisi yapılması öngörülmüş ve kesinti oranları 2009/14593 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile belirlenmiştir. Bu maddede, Gelir Vergisi Kanununun 42 nci maddesi kapsamına giren işler dolayısıyla yapılan ödemeler hariç, ticari kazanç kapsamında yapılan ödemeler, tevkifata tabi ödemeler arasında yer almamaktadır. Ancak, bu maddenin altıncı fıkrasında, yıllık veya özel beyanname veren dar mükellef kurumların, indirim ve istisnalar düşülmeden önceki kurum kazancından, hesaplanan kurumlar vergisi düşüldükten sonra kalan kısımdan ana merkeze aktardıkları tutar üzerinden, kurum bünyesinde %15 (2009/14593 sayılı BKK göre %15) oranında kurumlar vergisi kesintisi yapılacağı belirtilmiştir. Buna göre, … firmasından ithal edilen ırk boğa karşılığında, bu boğalardan üretilen spermanın … tarafından yurt içinde ve yurt dışında pazarlanması sonucunda elde edilen gelirin %50'sinin adı geçen firmaya ödenmesi sonucu bu firma tarafından elde edilen kazanç  ticari kazanç olarak değerlendirileceğinden, Avusturya mukimi firmaya bu şekilde yapılan ödemeler üzerinden Kurumlar Vergisi Kanununun 30 uncu maddesi uyarınca kurumlar vergisi kesintisi yapılması söz konusu değildir. Ancak iç mevzuatımız hükümleri doğrultusunda, dar mükellef …. firmasının Türkiye'de işyerinin bulunması veya daimi temsilci bulundurması halinde, bu yerlerde veya bu temsilciler vasıtasıyla yapılan işlerden elde edilen ticari kazancın dar mükellefiyet esasında Türkiye'de vergilendirilmesi gerektiğinden; dar mükellefiyete tabi kurumun vergisinin, dar mükellef hesabına Türkiye'deki müdür veya temsilcileri; müdür veya temsilcileri mevcut değil ise kazanç ve iratları dar mükellef kuruma sağlayanlar adına tarh edilmesi, yıllık beyanname veren dar mükellef kurumun, indirim ve istisnalar düşülmeden önceki kurum kazancından, hesaplanan kurumlar vergisi düşüldükten sonra kalan kısımdan ana merkeze aktardıkları tutar üzerinden, %15 oranında kurumlar vergisi kesintisinin yapılması gerekir. Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşması Yönünden Değerlendirme: Türkiye Cumhuriyeti ile Avusturya Cumhuriyeti Arasında Gelir Üzerinden Alınan Vergilerde Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmasının hükümleri 01/01/2010 tarihinden itibaren uygulanmaktadır. Anılan Anlaşmanın "Ticari Kazançlar" başlıklı 7 nci maddesinde, "(1) Bir Akit Devlet teşebbüsüne ait kazanç, söz konusu teşebbüs diğer Akit Devlette yer alan bir işyeri vasıtasıyla ticari faaliyette bulunmadıkça, yalnız ilk bahsedilen Devlette vergilendirilecektir. Eğer teşebbüs yukarıda bahsedilen şekilde ticari faaliyette bulunursa, kazanç bu diğer Devlette, işyerine atfedilebilen miktarla sınırlı olmak üzere, vergilendirilebilir. (2) 3 üncü fıkra hükümleri saklı kalmak üzere, bir Akit Devlet teşebbüsü diğer Akit Devlette yer alan bir işyeri vasıtasıyla orada ticari faaliyette bulunduğunda, her iki Akit Devlette de bu işyerine atfedilecek kazanç, bu işyeri aynı veya benzer koşullar altında, aynı veya benzer faaliyetlerde bulunan ayrı ve bağımsız bir teşebbüs olsaydı ve işyerini oluşturduğu teşebbüsten tamamen bağımsız bir faaliyet gösterseydi ne kazanç elde edecek ise aynı miktarda bir kazanç olacaktır. ..." düzenlemesi yer almaktadır. "İşyeri" tanımı ise Anlaşmanın 5 inci maddesinde yapılmıştır. İşyerinin oluşup oluşmadığının tespitinde,