Yurt dışında alt yüklenici olarak yapılan inşaat ve teknik hizmetlerin vergi kanunları açısından değerlendirilmesi hk.

T.C. HAZİNE VE MALİYE BAKANLIĞIAnkara Vergi Dairesi BaşkanlığıGelir Kanunları Usul Grup Müdürlüğü Sayı:27575268-105[227-2020-1177]-53283317.11.2022 Konu:Yurt dışında alt yüklenici olarak yapılan inşaat ve teknik hizmetlerin vergi kanunları açısından değerlendirilmesi hk. İlgi:  İlgide kayıtlı özelge talep formunuzda; - Ortaklığınızın 19.09.2019 tarihli sözleşmeye istinaden alt yüklenici olarak "Sudan … 2. Etap Uygulama Projeleri Yapım İşi"nin inşaatını ve teknik hizmetler kısmını anahtar teslimi olarak üstlendiği, - Sözleşmeye göre işin başlama tarihinin 17.10.2019, bitim tarihinin ise 16.04.2021 olduğu, - Söz konusu işin işçiliğinin büyük bir kısmının ülkemizden gönderilen işçilerle, malzemelerinin büyük bir kısmının da ülkemizden sevk edilerek karşılandığı, kalan kısımlarının ise Hartum şehrinden karşılandığı, - İnşaat yapımı ile ilgili müteahhitlik hizmet faturaları ile ihracat kapsamında gönderilen inşaat malzemelerinin faturalarının "Sudan …." firmasına kesildiği, faturaların ödemelerinin ise Sudan'daki bankacılık sisteminden dolayı "…. Ltd. Ltd. Şti." tarafından yapıldığı, belirtilerek, Sudan'da yapılan söz konusu faaliyetten elde edilecek kazancın Kurumlar Vergisi Kanununun 5 inci maddesinin birinci fıkrasının (h) bendi kapsamında kurumlar vergisinden istisna olup olmayacağı ile yapılan işin katma değer vergisine tabi olup olmayacağı ve Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre belge düzeninin ne şekilde olacağı hususlarında, Başkanlığımız görüşünün talep edildiği anlaşılmaktadır. I- KURUMLAR VERGİSİ KANUNU YÖNÜNDEN: 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun "Tam ve Dar Mükellefiyet" başlıklı 3 üncü maddesinin birinci fıkrasında, "Kanunun 1 inci maddesinde sayılı kurumlardan kanuni veya iş merkezi Türkiye'de bulunanlar, gerek Türkiye içinde gerekse Türkiye dışında elde ettikleri kazançların tamamı üzerinden vergilendirilirler." hükmü yer almaktadır. Aynı Kanunun "İstisnalar" başlıklı 5 inci maddesinin birinci fıkrasının (h) bendinde de yurt dışında yapılan inşaat, onarım, montaj işleri ile teknik hizmetlerden sağlanarak Türkiye'de genel sonuç hesaplarına intikal ettirilen kazançların kurumlar vergisinden müstesna olduğu hükme bağlanmıştır. Konu ile ilgili olarak, 1 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin "5.9. Konu ile ilgili olarak, 1 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin "5.9. Yurt dışında yapılan inşaat, onarım, montaj işleri ile teknik hizmetlerden sağlanan kazançlarda istisna" başlıklı bölümünde, "Kurumlar Vergisi Kanununun 5 inci maddesinin birinci fıkrasının (h) bendi ile yurt dışında yapılan inşaat, onarım, montaj işleri ile teknik hizmetlerden sağlanarak Türkiye'de genel sonuç hesaplarına aktarılan kazançlar, herhangi bir koşula bağlanmaksızın kurumlar vergisinden istisna edilmiştir. ... Benzer şekilde, anılan fıkranın (h) bendi ile de yurt dışında bulunan iş yerleri veya daimi temsilcileri aracılığıyla yapılan ve yurt dışında vergilendirilen inşaat, onarım, montaj işleri ile teknik hizmetlerden sağlanan kazançların (vergi yükü oranına bakılmaksızın), ayrıca yurt içinde de vergilendirilmesinin önüne geçilmesi amacıyla bu kazançlar kurumlar vergisinden istisna edilmiştir. Teknik hizmetler esas itibariyle inşaat, onarım ve montaj işleriyle ilgili olarak yürütülen planlama, projelendirme, mimarlık ve mühendislik, etüd, fizibilite, harita tasarım, metraj, keşif, idari ve teknik şartname ile ihale dosyası hazırlama, ihale değerlendirme, mesleki kontrollük, inşaat kontrollüğü, tasarım kontrollüğü, işletmeye alma danışmanlığı, proje ve yatırım yönetimi ve benzeri hizmetleri kapsamaktadır. Teknik hizmetlerden elde edilen kazançların da anılan istisnadan yararlanabilmesi için bu işlerin yurt dışında bulunan iş yerleri veya daimi temsilciler aracılığıyla yapılması; yurt dışında ayrıca bir iş yeri veya daimi temsilci olmadan yapılan teknik hizmetlerin, hizmet ihracatı olarak değerlendirilmesi gerekmektedir. Ayrıca, teknik hizmetlerin yurt dışındaki inşaat, onarım ve montaj işlerine bağlı olarak yapılma şartı bulunmamaktadır. İnşaat, onarım ve montaj işlerinin yurt dışında gerçekleştirilmesi için bir iş yeri bulunması gerekirken, bu işlere bağlı teknik hizmetlerin yurt dışında herhangi bir iş yeri olmaksızın Türkiye'den gerçekleştirilebilmesi de mümkün olabilmektedir. Proje hazırlanması gibi teknik hizmetler, inşaat ve onarma işinin tamamlayıcı bir unsuru olmasına karşın; kurumların yurt dışında devam eden bir inşaat ve onarma işi olmadığı ya da ayrıca bir işyeri veya daimi temsilci bulundurulmadığı durumlarda, bu faaliyetin ihracat olarak değerlendirilmesi gerekmekte olup yurt dışındaki inşaat işine bağlı olarak Türkiye'de yapılan teknik hizmetlerden sağlanan kazançların bu istisnadan yararlandırılması mümkün bulunmamaktadır. Dolayısıyla, kurumların yurt dışında bir inşaat ve onarım işi varsa, buna bağlı teknik hizmetler ister Türkiye'de isterse yurt dışında yapılsın, elde edilen kazançlar istisnadan yararlanabilecektir. Kurumların yurt dışında yaptıkları bir inşaat ve onarım işinin bulunmaması halinde ise ancak yurt dışında bir iş yeri veya daimi temsilci aracılığıyla yaptıkları teknik hizmetlerden elde edilen kazançlar istisnadan yararlanılabilecektir. Bu istisnanın uygulanması açısından, yurt dışında yapılan inşaat, onarım, montaj işleri ile teknik hizmetlerden sağlanan kazançların Türkiye'ye getirilmesi zorunluluğu bulunmamaktadır. Söz konusu kazançların Türkiye'de genel sonuç hesaplarına intikal ettirilmesi istisnadan yararlanılması için yeterlidir. ..." açıklamalarına yer verilmiştir. Diğer taraftan, mezkûr Kanunun 13 üncü maddesinin birinci fıkrasında, kurumların ilişkili kişilerle emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit ettikleri bedel veya fiyat üzerinden mal veya hizmet alım ya da satımında bulunması durumunda, kazancın tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılmış sayılacağı; alım, satım, imalat ve inşaat işlemleri, kiralama ve kiraya verme işlemleri, ödünç para alınması ve verilmesi, ikramiye, ücret ve benzeri ödemeleri gerektiren işlemlerin her hal ve şartta mal veya hizmet alım ya da satımı olarak değerlendirileceği; üçüncü fıkrasında ise emsallere uygunluk ilkesi, ilişkili kişilerle yapılan mal veya hizmet alım ya da satımında uygulanan fiyat veya bedelin, aralarında böyle bir ilişkinin bulunmaması durumunda oluşacak fiyat veya bedele uygun olmasını ifade ettiği belirtilmiştir. Adi ortaklıklar Borçlar Kanununun 620-645 inci maddelerinde düzenlenmiş olup, anılan Kanunun 620 nci maddesinde adi ortaklık, iki veya daha fazla kişinin bir sözleşmeye dayanarak, ortak bir amaca ulaşmak için emek ve mallarını birleştirmesi olarak tanımlanmıştır. Adi ortaklıkların tüzel kişiliği olmadığı gibi kurumlar vergisi mükellefi olmaları da söz konusu değildir. İki veya daha fazla gelir veya kurumlar vergisi mükellefinin adi ortaklık kurmak suretiyle faaliyet göstermeleri halinde ortaklıktan elde ettiği karlar, hisseleri oranında gerçek kişilerin veya şirketlerin kazancına dahil edilerek vergilendirilmektedir. Buna göre, yurt dışında alt yüklenici sıfatıyla yüklenilen Hartum'da yapılan inşaat ve teknik hizmetler işi dolayısıyla yurt dışında bulunan iş yeri veya daimi temsilci aracılığıyla elde edilen kazançların, Türkiye'de genel sonuç hesaplarına intikal ettirilmesi halinde, ortaklık faaliyetinden kendi payınıza düşen kazançların geçici ve yıllık kurumlar vergisi beyannamenize dahil edilerek, Kurumlar Vergisi Kanununun 5 inci maddesinin birinci fıkrasının (h) bendi uyarınca kurumlar vergisi istisnasına konu edilmesi mümkün bulunmaktadır. Ayrıca, bu iş kapsamında Türkiye'den temin edilen malzemelerin Hartum'a gönderilmesinin ihracat işlemi olarak değerlendirilmesi ve bu ihracat işlemleri dolayısıyla oluşan gelirin, adi ortaklığın kurumlar vergisi mükellefi ortaklarının hisseleri oranında Türkiye'de kurum kazancının tespitinde dikkate alınması gerekmektedir. İhraç edilen mal ve hizmetlere ilişkin gelir olarak dikkate alınacak bedellerin Kurumlar Vergisi Kanununun 13 üncü maddesi hükümleri uyarınca emsallere uygun olarak belirlenmesi gerekmekte olup, bu ihracat işlemlerinden doğan ka