Yurt dışı mukimi kurumlara verilen yazılım hizmeti karşılığında elde edilen kazancın vergilendirilmesi

T.C. GELİR İDARESİ BAŞKANLIĞI İstanbul Vergi Dairesi BaşkanlığıGelir Kanunları Gelir Ve Kurumlar Vergileri Grup Müdürlüğü Sayı:62030549-125[10-2018/552]-103765715.09.2022 Konu:Yurt dışı mukimi kurumlara verilen yazılım hizmeti karşılığında elde edilen kazancın vergilendirilmesi İlgi:  İlgide kayıtlı özelge talep formunda, her türlü bilgisayar yazılımının üretimi ve geliştirilmesi konusunda faaliyette bulunduğunuz, Şirketiniz tarafından ABD mukimi şirkete verilen yazılım hizmeti karşılığında kesilen faturanın TL olarak döviz karşılığı da belirtilmek suretiyle düzenleneceği, düzenlenen bu faturanın karşılığının yurt dışı mukimi şirket tarafından ödeme alan aracı kuruma gönderileceği ve bu kurumun %3 komisyon bedelini tahsil ettikten sonra geri kalan tutarı Şirketiniz hesabına göndereceği belirtilerek, - Bu şekilde düzenlenen ve ödemesi alınan faturanın Vergi Usul Kanunu ve Katma Değer Vergisi Kanunu hükümlerine uygun olup olmadığı, - Yurt dışına düzenlenecek hizmet ihracatı faturası için KDV hesaplanıp hesaplanmayacağı, - Yurt dışına düzenlenecek yazılım hizmet ihracatı dolayısıyla Kurumlar Vergisi Kanununun 10 uncu maddesinin birinci fıkrasının (ğ) bendi uyarınca istisna hükmünden yararlanıp yararlanmayacağı, - İstisna kapsamındaki faaliyetlerle istisna kapsamı dışındaki faaliyetlerin bir arada yapılması ve istisna kapsamındaki maliyet ve gider kalemlerinin ayrı hesaplarda izlenememesi nedeniyle istisna kazanç tutarının, cari yılda oluşan bütün maliyet ve gider kalemlerinin indirim kapsamındaki faaliyetler ile ilgili olarak cari  yılda oluşan hasılatın toplam hasılata oranlanması yöntemi ile belirlenip istisna kapsamında kabul edilen  faaliyetlerden elde edilen hasılattan bu faaliyetler nedeniyle yapılan giderler ve maliyetler düşülmek suretiyle tespit edilip edilemeyeceği ile istisna tutarının kazanç bulunmaması halinde de indirim konusu yapılıp yapılmayacağı hususunda bilgi talep edildiği, anlaşılmakta olup konu hakkında Başkanlığımız görüşleri aşağıda açıklanmıştır. KURUMLAR VERGİSİ KANUNU YÖNÜNDEN; 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun  6 ncı maddesinde kurumlar vergisinin, mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safi kurum kazancı üzerinden hesaplanacağı ve safi kurum kazancının tespitinde Gelir Vergisi Kanununun ticari kazanç hakkındaki hükümlerinin uygulanacağı hüküm altına alınmıştır. Bu hüküm uyarınca tespit edilecek kurum kazancından Kurumlar Vergisi Kanununun 8 inci maddesi ile Gelir Vergisi Kanununun 40 ıncı maddesinde yer alan giderler indirilebilecektir. Gelir Vergisi Kanununun 40 ıncı maddesinin birinci fıkrasının (1) numaralı bendinde, ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi için yapılan genel giderlerin safi kazancın tespitinde gider olarak indirilebileceği hükmüne yer verilmiştir. Kurumlar Vergisi Kanununun 10 uncu maddesinde, "(1) Kurumlar vergisi matrahının tespitinde; kurumlar vergisi beyannamesi üzerinde ayrıca gösterilmek şartıyla, kurum kazancından sırasıyla aşağıdaki indirimler yapılır: ... ğ) Türkiye'de yerleşmiş olmayan kişilerle, işyeri, kanuni ve iş merkezi yurt dışında bulunanlara Türkiye'de verilen ve münhasıran yurt dışında yararlanılan mimarlık, mühendislik, tasarım, yazılım, tıbbi raporlama, muhasebe kaydı tutma, çağrı merkezi, ürün testi, sertifikasyon, veri saklama, veri işleme, veri analizi ve ilgili bakanlıkların görüşü alınmak suretiyle Maliye Bakanlığınca belirlenen mesleki eğitim alanlarında faaliyette bulunan hizmet işletmeleri ile ilgili bakanlığın izni ve denetimine tabi olarak eğitim ve sağlık alanında faaliyet gösteren ve Türkiye'de yerleşmiş olmayan kişilere hizmet veren işletmelerin münhasıran bu faaliyetlerinden elde ettikleri kazancın %50'si. Bu indirimden yararlanılabilmesi için fatura veya benzeri belgenin yurt dışındaki müşteri adına düzenlenmesi şarttır. ..." hükmüne yer verilmiştir. Konu ile ilgili açıklamalara 1 seri no.lu Kurumlar Vergisi Kanunu Genel Tebliğinin "10.5. Türkiye'den yurt dışı mukimi kişi ve kurumlara verilen hizmetler" başlıklı bölümünde yer verilmiş olup "10.5.2. Türkiye'den yurt dışı mukimi kişi ve kurumlara verilen hizmetler" başlıklı bölümünde yer verilmiş olup "10.5.2. İndirimden faydalanma şartları" ana başlığı altında yer alan alt başlıklı bölümlerde de indirimden faydalanmanın şartları açıklanmıştır. Anılan Tebliğin; - "10.5.3.1. İndirim tutarının tespiti" başlıklı bölümünde, "İndirim kapsamında kabul edilen faaliyetlerden elde edilen hasılattan bu faaliyetler nedeniyle yüklenilen gider ve maliyet unsurlarının düşülmesi sonucu bulunacak kazancın %50'si, kurumlar vergisi beyannamesinin "Kazancın Bulunması Halinde İndirilecek İstisna ve İndirimler" bölümünde gösterilmek suretiyle indirim konusu yapılabilecektir. Diğer indirim ve istisnalar ile geçmiş yıl zararları nedeniyle indirim konusu yapılamayan tutar izleyen dönemlere devredilemeyecektir. Faaliyet sonucunun zararlı olması halinde ise indirim söz konusu olmayacaktır.", - "10.5.3.2. Faaliyet sonucunun zararlı olması halinde ise indirim söz konusu olmayacaktır.", - "10.5.3.2. Kazançların kayıtlarda izlenmesi" başlıklı bölümünde, "Mimarlık, mühendislik, tasarım, yazılım, tıbbi raporlama, muhasebe kaydı tutma, çağrı merkezi, ürün testi, sertifikasyon, veri saklama, veri işleme, veri analizi, ilgili bakanlıkların görüşü alınmak suretiyle Maliye Bakanlığınca belirlenen mesleki eğitim, eğitim ve sağlık hizmetleri ile ilgili olarak indirim kapsamında kabul edilen faaliyetlerden elde edilen kazancın, kurumlar vergisi matrahının tespiti açısından, hasılat, maliyet ve gider unsurlarının; ayrı ayrı izlenmesi, diğer faaliyetlerle ilişkilendirilmemesi ve kayıtların da bu ayrımı sağlayacak şekilde tutulması gerekmektedir. İndirim kapsamında kabul edilen faaliyetler ile bu kapsama girmeyen işlerin birlikte yapılması halinde, indirim uygulanacak kazanca ilişkin hasılat, gider ve maliyet unsurlarının ayrı olarak tespit edilmesi esastır. Gider ve maliyet unsurlarının ayrı hesaplarda izlenmek suretiyle tespitinin mümkün olmadığı hallerde ise müşterek genel giderler, bu faaliyetler ile ilgili olarak cari yılda oluşan hasılatın toplam hasılata oranı esas alınarak dağıtılacaktır. ...", açıklamalarına yer verilmiştir. Bu hüküm ve açıklamalara göre, Şirketiniz tarafından ABD mukimi şirkete verilen yazılım hizmeti karşılığında elde edilen ve yukarıda belirtildiği şekilde tespit edilen kazancın %50'sinin, yukarıda yer alan hüküm ve açıklamalardaki şartların sağlanması kaydıyla, Kurumlar Vergisi Kanununun 10 uncu maddesinin birinci fıkrasının (ğ) bendi kapsamında kurumlar vergisi matrahının tespitinde kurum kazancından indirim konusu yapılması mümkün bulunmakta olup faaliyet sonucunun zararla sonuçlanması halinde ise indirimin söz konusu olmayacağı tabiidir. Diğer taraftan, istisna kazancın hesaplanmasında,  ödeme alan aracı kuruma yapılan komisyon ödemelerinin Gelir Vergisi Kanununun 40 ıncı maddesinin birinci fıkrasının (1) numaralı bendi gereğince gider olarak indirim konusu yapılabilmesi mümkün bulunmaktadır. KATMA DEĞER VERGİSİ KANUNU YÖNÜNDEN; 3065 sayılı KDV Kanununun; - 1/1 inci maddesinde, Türkiye'de ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin KDV'ye tabi olduğu, - 6/b maddesinde, işlemlerin Türkiye'de yapılmasının, hizmetin Türkiye'de yapılmasını veya hizmetten Türkiye'de faydalanılmasını ifade ettiği, - 11/1-a maddesinde, yurt dışındaki müşteriler için yapılan hizmetlerin KDV'den istisna olduğu, - 12/2 nci maddesinde, bir hizmetin yurt dışındaki müşteriler için yapılan hizmet sayılabilmesi için, hizmetin yurt dışındaki bir müşteri için yapılmış olması ve hizmetten yurt dışında faydalanılması gerektiği, hükme bağlanmıştır. KDV Genel Uygulama Tebliğinin "II/A-2. Hizmet İhracı" başlıklı bölümünde, "3065 sayılı Kanunun (11/1-a) maddesi kapsamında bir hizmetin KDV'den istisna olabilmesi için, aynı Kanunun (12/2) nci maddesine göre; -Hizmetin yurt dışındaki bir müşteri için yapılması, -Hizmetten yurt dışında faydalanılması gerekir. Hizmetin yurt dışındaki bir müşteri için yapıldığı, yurt dışındaki müşteri adına düzenlenen fatura ve benzeri belge ile tevsik edilir. Hizmetten yurt dışında faydalanılmasından kasıt, Türkiye'de yurt dışındaki müşteri için yapıla