Yurt dışında mukim grup şirketinden alınan yönetim danışmanlığı hizmetine ilişkin fatura tarihi ile ödeme tarihi arasındaki kur farkından tevkifat yapılıp yapılmayacağı

T.C. GELİR İDARESİ BAŞKANLIĞI İstanbul Vergi Dairesi BaşkanlığıGelir Kanunları Gelir Ve Kurumlar Vergileri Grup Müdürlüğü Sayı:62030549-125[15-2019/361]-106159221.09.2022 Konu:Yurt dışında mukim grup şirketinden alınan yönetim danışmanlığı hizmetine ilişkin fatura tarihi ile ödeme tarihi arasındaki kur farkından tevkifat yapılıp yapılmayacağı İlgi:     İlgide kayıtlı özelge talep formunda; merkezi Andorra'da bulunan şirketin İstanbul şubesi olarak faaliyette bulunduğunuz, yurt dışında bulunan şirket merkezinden yönetim danışmanlığı hizmeti aldığınız, söz konusu hizmet bedelinin döviz cinsinden şirketinize fatura edildiği ve fatura tarihi ile ödeme tarihi arasında aleyhinize kur farkı ortaya çıktığı belirtilerek, kur farkının katma değer vergisine ve kurumlar vergisi kesintisine tabi olup olmadığı hususlarında Başkanlığımız görüşü sorulmaktadır.    KURUMLAR VERGİSİ KANUNU YÖNÜNDEN    5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 3 üncü maddesinin ikinci fıkrasında; Kanunun 1 inci maddesinde sayılan kurumlardan, kanuni ve iş merkezlerinden her ikisi de Türkiye'de bulunmayanların, dar mükellefiyet esasında sadece Türkiye'de elde ettikleri kazançlar üzerinden vergilendirileceği hükme bağlanmıştır. Aynı maddenin üçüncü fıkrasında ise dar mükellefiyette kurum kazancını oluşturan kazanç ve iratlar sayılmış olup, bu fıkranın (a) bendinde Vergi Usul Kanunu hükümlerine uygun Türkiye'de iş yeri olan veya daimi temsilci bulunduran yabancı kurumlar tarafından bu yerlerde veya bu temsilciler vasıtasıyla yapılan işlerden elde edilen ticari kazançların, (c) bendinde de Türkiye'de elde edilen serbest meslek kazançlarının dar mükellefiyet konusuna giren kurum kazancı olarak vergiye tabi tutulacağı hüküm altına alınmıştır.    Aynı Kanunun 30 uncu maddesinde, dar mükellefiyete tâbi kurumların maddede sayılan kazanç ve iratları üzerinden, bu kazanç ve iratları avanslar da dâhil olmak üzere nakden veya hesaben ödeyen veya tahakkuk ettirenler tarafından kurumlar vergisi kesintisi yapılacağı belirtilmiş olup, maddenin birinci fıkrasının (b) bendinde serbest meslek kazançlarından kurumlar vergisi kesintisi yapılacağı hükme bağlanmıştır. Kesinti oranları, 2009/14593 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı uyarınca, petrol arama faaliyetleri dolayısıyla sağlanacak kazançlarda %5, diğer serbest meslek kazançlarında %20 olarak belirlenmiştir. Buna göre, yurt dışındaki merkez firmadan alınan yönetim danışmanlığı hizmeti karşılığında yapılan ödemeler serbest meslek kazancı niteliği taşıyacağından bu ödemelerden Kurumlar Vergisi Kanununun 30 uncu maddesinin birinci fıkrasının (b) bendi çerçevesinde %20 oranında kurumlar vergisi kesintisi yapılması gerekmekte olup, tahakkuk kaydının yapıldığı dönemde Kanun hükmü gereği o tarihteki kur üzerinden tevkifata tabi tutulan serbest meslek kazancı niteliğindeki gider kaydına ilişkin nakden ödemenin daha sonraki bir tarihte yapılması halinde, tahakkuk tarihinden nakden ödeme tarihine kadar aleyhte oluşan kur farklarına tekabül eden kısım için de nakden ödeme tarihinde ayrıca tevkifat yapılması gerekmektedir.    Örneğin; hesaben ödemenin gerçekleştiği dönemde 1 ABD Doları=17,00 TL iken hesaben ödenen 1.000 ABD Dolarına ilişkin yapılacak tevkifat tutarı 3.400 TL olup bu tutarın fiilen ödemesinin gerçekleştiği tarihte 1 ABD Doları=18 TL olması durumunda aradaki fark üzerinden ((18.000-17.000=1.000)*0,20=200 TL) tevkifat yapılması gerekmekte olup, bu durumda gerçekleşecek toplam tevkifat tutarı 3.400+200=3.600 TL olacaktır.    Öte yandan, anılan Kanunun "transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı" başlıklı 13 üncü maddesinin; Öte yandan, anılan Kanunun "transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı" başlıklı 13 üncü maddesinin;    -Birinci fıkrasında; kurumların ilişkili kişilerle emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit ettikleri bedel veya fiyat üzerinden mal veya hizmet alım ya da satımında bulunmaları durumunda, kazancın tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılmış sayılacağı; alım, satım, imalat ve inşaat işlemleri, kiralama ve kiraya verme işlemleri, ödünç para alınması ve verilmesi, ikramiye, ücret ve benzeri ödemeleri gerektiren işlemlerin her hal ve şartta mal veya hizmet alım ya da satımı olarak değerlendirileceği,    -İkinci fıkrasında; ilişkili kişinin kurumların kendi ortakları, kurumların veya ortaklarının ilgili bulunduğu gerçek kişi veya kurum ile idaresi, denetimi veya sermayesi bakımından doğrudan veya dolaylı olarak bağlı bulunduğu ya da nüfuzu altında bulundurduğu gerçek kişi veya kurumları ifade ettiği; ilişkinin doğrudan veya dolaylı olarak ortaklık kanalıyla oluştuğu durumların örtülü kazanç dağıtımı kapsamında sayılması için en az %10 oranında ortaklık, oy veya kâr payı hakkının olması şartı arandığı, ortaklık ilişkisi olmadan doğrudan veya dolaylı olarak en az %10 oranında oy veya kâr payı hakkının olduğu durumlarda da tarafların ilişkili kişi sayıldığı, ilişkili kişiler açısından bu oranların topluca dikkate alındığı,    -Üçüncü fıkrasında; emsallere uygunluk ilkesinin ilişkili kişilerle yapılan mal veya hizmet alım ya da satımında uygulanan fiyat veya bedelin, aralarında böyle bir ilişkinin bulunmaması durumunda oluşacak fiyat veya bedele uygun olmasını ifade ettiği...,    ...    -Altıncı fıkrasında; tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılan kazancın, Gelir ve Kurumlar Vergisi kanunlarının uygulamasında, bu maddedeki şartların gerçekleştiği hesap döneminin son günü itibarıyla dağıtılmış kâr payı veya dar mükellefler için ana merkeze aktarılan tutar sayılacağı…,    hükme bağlanmıştır.    Anılan madde hükümlerinin uygulanmasına ilişkin usullerin düzenlendiği 27/11/2007 tarih ve 2007/12888 sayılı Bakanlar Kurulu Kararında, bu düzenlemenin amacının, ilişkili kişilerle mal veya hizmet alım ya da satımında bulunan gerçek kişi ve kurumların gelirlerinin tam ve doğru olarak beyan edilmesini sağlamak ve transfer fiyatlandırması yoluyla vergi matrahının aşındırılmasına engel olmak olduğu belirtilmiştir.    Aynı Kanunun "Kabul edilmeyen indirimler" başlıklı 11 inci maddesinin birinci fıkrasının (c) bendinde de, transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılan kazançların kurum kazancının tespitinde indiriminin kabul edilmediği hükmüne yer verilmiştir. Konu ile ilgili olarak ayrıntılı açıklamaların yer aldığı 1 seri numaralı Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı Hakkında Genel Tebliğin "4- Emsallere Uygunluk İlkesi" başlıklı bölümünde, "...Emsallere uygun fiyat veya bedel, aralarında ilişkili kişi tanımına uygun herhangi bir ilişki olmayan kişilerin tamamen işlemin gerçekleştiği andaki koşullar altında oluşturduğu piyasa ya da pazar fiyatı olarak da adlandırılan tutardır. Bu fiyat veya bedel, işlem anında hiçbir etki olmaksızın objektif olarak belirlenen en uygun tutar olup, ilişkili kişilerle yapılan işlemlerde uygulanan fiyat veya bedelin bu tutar olması gerekmektedir.     Aralarında ilişki bulunmayan gerçek kişi veya kurumlar arasındaki işlemlerde fiyat, piyasa koşullarına göre belirlendiğinden, ilişkili kişiler arasındaki işlemlerde de aynı koşullar geçerli olmalıdır. Dolayısıyla, taraflar arasındaki ilişkinin mal veya hizmet fiyatlandırmasına herhangi bir etkisi bulunmamalıdır.    İlişkili kişiler arasındaki mal veya hizmet alım ya da satım işlemlerinde uygulanan fiyat veya bedelin piyasa fiyatını yansıtmaması durumunda, ilişkili kişiler arasındaki işlemlerde uygulanan bu fiyat veya bedelin emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit edildiği kabul edilecektir..." açıklamalarına yer verilmiştir. Aynı Tebliğin "11- Grup İçi Hizmetler" başlıklı bölümünde,    "11.1- Grup İçi Hizmetlerin Tanımı ve Kapsamı     Grup içi hizmet, ilişkili şirketler arasında gerçekleşen, genellikle ana şirketin bağlı şirketlerine veya aynı gruba bağlı şirketlerden birinin diğerlerine verdiği hizmetleri ifade etmektedir. Bu hizmetler tüm grup için yönetim, koordinasyon ve kontrol işlevlerinin sağlanmasını da içermekte olup, bu tür hizmetleri sağlamanın maliyeti, ana şirket, bu amaç için görevlendirilen bir grup üyesi veya diğer bir grup