Konsorsiyum olarak yapılan yıllara sari inşaat işinin vergilendirilmesi hk.

T.C.GELİR İDARESİ BAŞKANLIĞI ANKARA VERGİ DAİRESİ BAŞKANLIĞIMükellef Hizmetleri Gelir Vergileri Grup Müdürlüğü Sayı:38418978-125[15-16/2]-3032919.01.2018 Konu:Konsorsiyum olarak yapılan yıllara sari inşaat işinin vergilendirilmesi hk.              İlgide kayıtlı özelge talep formunuzda;    - Teşekkülünüz ile … Konsorsiyumu arasında, KDV hariç … USD bedelli "…" işi sözleşmesinin 24.12.2015 tarihinde imzalandığı, anılan sözleşmeye göre işin süresinin yer tesliminden geçici kabul tarihine kadar 900 gün olduğu, sözleşmeye göre işin niteliği, türü ve miktarının sözleşme eki 'Birim Fiyat Cetveli'nde yer aldığı,    - Sözleşme eki 'Birim Fiyat Cetveli'nde taahhüt edilen işin, bütünü itibariyle iş kalemlerine ayrıldığı ve her bir işin kalemini ayrıca fiyatlandırarak sözleşme bedeline ulaşıldığı, bahse konu sözleşmenin ekinde yüklenicisinin niteliği itibariyle 'Konsorsiyum anlaşması'nın da bulunduğu, Konsorsiyum anlaşmasının 2.4 maddesinde taraflara ait iş paylarının bu sözleşmenin Ek:1'inde yer aldığı,    - 4.1 maddesinde Konsorsiyum üyelerinin her ikisinin de kendi paylarına düşen işler ile ilgili faturayı işverene doğrudan doğruya keseceği, 11. maddesinde de ana sözleşme fiyat formlarında yer alan kalemler arasında E.1 ila E.29 kalemlerinin … tarafından …hesabına, E.30 ile E.158 ve I.1-I.106 kalemlerinin ise …tarafından doğrudan doğruya … hesabına yatırılacağının belirtildiği, birim fiyat cetvelinden görüleceği üzere E.1 ile E.29 iş kalemlerinin fiyatlandırılmasında sadece ithal malzeme bedelleri ile eğitim bedelinin fiyatlandırıldığı,    - Buna göre birim fiyat cetvelinde yer alan iş kalemlerinden E.1 ile E.28 arasındakilerin yurt dışından temin edilecek malzeme bedeli, E.29 iş kaleminin ise merkezin back to back kısmının eğitimi için olduğu halen Türkiye'de herhangi bir işyeri ve faaliyeti olmayan Çin firmasından temin edileceği,    - Teşekkülünüzce bahse konu işin bütünü itibariyle 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 42 nci maddesinde bahse konu birden fazla takvim yılına sirayet eden inşaat ve onarım işi kapsamında değerlendirilerek, yüklenici konsorsiyum firmaları adına tahakkuk ettirilen avans ödemesi üzerinden her bir firma için %3 oranında kurumlar vergisi kesintisi yapıldığı ve Ocak 2016 döneminde beyan edileceği,    - Ancak birim fiyat cetvelinde yer alan E.1 ile E.29 iş kalemlerinin tedarikçisi Konsorsiyum ortağı … adına tahakkuk etmiş avans ve düzenlenecek hakedişlerden 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 30 uncu maddesinin birinci fıkrasının (a) bendi uyarınca %3 kurumlar vergisi stopajı yapılıp yapılmayacağı ve E.29 iş kaleminde yer alan eğitim hizmetinin Çin firması tarafından Türkiye'de verilecek olması halinde anılan Kanun kapsamında nasıl vergilendirileceği hususlarında tereddüt hasıl olduğu belirtilerek    konu hakkında Başkanlığımız görüşünün bildirilmesi istenilmiştir. 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 3 üncü maddesinin ikinci fıkrasında; Kanunun 1 inci maddesinde sayılı kurumlardan kanuni ve iş merkezlerinden her ikisi de Türkiye'de bulunmayanların sadece Türkiye'de elde ettikleri kazançları üzerinden vergilendirileceği hükme bağlanmıştır. Aynı maddenin üçüncü fıkrasında, dar mükellefiyette kurum kazancının hangi kazanç ve iratlardan oluştuğu belirtilmiş olup bu fıkranın; (a) bendinde Türkiye'de 213 sayılı Vergi Usul Kanunu hükümlerine uygun  işyeri olan veya daimi temsilci bulunduran yabancı kurumlar tarafından bu yerlerde ve bu temsilciler vasıtasıyla yapılan işlerden elde edilen ticari kazançların, (c) bendinde ise Türkiye'de elde edilen serbest meslek kazançlarının dar mükellefiyet konusuna giren kurum kazancı olarak vergilendirileceği ifade edilmiştir. Yine aynı maddenin dördüncü fıkrasında,  bu maddede belirtilen kazanç veya iratlar ile gelir unsurlarının Türkiye'de elde edilmesi ve Türkiye'de daimî temsilci bulundurulması konularında Gelir Vergisi Kanununun ilgili hükümlerinin uygulanacağı belirtilmiştir. 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 7 nci maddesinde ise, dar mükellefler bakımından ticari kazançlarda, kazanç sahibinin Türkiye'de işyerinin olması veya daimi temsilci bulundurması ve kazancın bu yerlerde veya bu temsilciler vasıtasıyla sağlanması; serbest meslek kazançlarında, serbest meslek faaliyetinin Türkiye'de icra edilmesi veya Türkiye'de değerlendirilmesi durumunda kazanç ve iradın Türkiye'de elde edilmiş sayılacağı hükme bağlanmıştır. Kurumlar Vergisi Kanununun 22 nci maddesinin birinci fıkrasında, dar mükellef kurumların işyeri veya daimi temsilci vasıtasıyla elde ettikleri kazançlarının tespitinde, aksi belirtilmediği takdirde tam mükellef kurumlar için geçerli olan hükümlerin uygulanacağı; ikinci fıkrasında ise dar mükellefiyete tabi kurumların ticari veya zirai kazançlar dışında kalan kazanç ve iratları hakkında, Gelir Vergisi Kanununun bu kazanç ve iratların tespitine ilişkin hükümlerinin uygulanacağı, ancak bu kazanç ve iratların Türkiye'de yapılmakta olan ticari veya zirai faaliyet kapsamında elde edilmesi halinde, kurum kazancının bu maddenin birinci fıkrasına göre tespit edileceği hüküm altına alınmıştır. Yine aynı Kanunun 30 uncu maddesinin birinci fıkrasında, dar mükellefiyete tabi kurumların anılan fıkrada bentler halinde sayılan kazanç ve iratları üzerinden, bu kazanç ve iratları avanslar da dahil olmak üzere nakden veya hesaben ödeyen veya tahakkuk ettirenler tarafından kurumlar vergisi tevkifatı yapılacağı hüküm altına alınmış, söz konusu fıkranın (b) bendi hükmü gereğince, dar mükellef kurumların elde edecekleri serbest meslek kazançları üzerinden vergi kesintisi yapılması öngörülmüş olup 2009/14593 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile serbest meslek kazançları üzerinden yapılacak kurumlar vergisi kesintisi oranı petrol arama faaliyetleri dolayısıyla sağlanacak kazançlardan %5, diğer serbest meslek kazançlarından %20 olarak belirlenmiştir.    Ayrıca, Gelir Vergisi Kanununun 42 nci maddesinde, birden fazla takvim yılına sirayet eden inşaat (dekapaj işleri de inşaat işi sayılır) ve onarma işlerinde kar veya zararın işin bittiği yıl kati olarak tespit edileceği ve tamamının o yılın geliri sayılarak, mezkur yıl beyannamesinde gösterileceği belirtilmiştir.                 Bir işin anılan Kanunun 42 nci maddesi kapsamına girmesi için; inşaat ve onarma işi olması, işin taahhüde bağlı olarak yapılması ve birden fazla takvim yılına sirayet etmesi gerekmektedir. Kurumlar Vergisi Kanununun 15 inci maddesinin birinci fıkrasının (a) bendi ile 30 uncu maddesinin birinci fıkrasının (a) bendinde, Gelir Vergisi Kanununda belirtilen esaslara göre birden fazla takvim yılına yaygın inşaat ve onarım işleri ile uğraşan kurumlara bu işleri ile ilgili olarak yapılan hakediş ödemeleri üzerinden kurumlar vergisi kesintisi yapılacağı hükme bağlanmış olup 2009/14593, 2009/14594 sayılı Bakanlar Kurulu Kararları ile söz konusu oran  % 3 olarak belirlenmiştir.    213 sayılı Vergi Usul Kanununun 3 maddesinin (B) fıkrasında, "Vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti esastır.    Vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti yemin hariç her türlü delille ispatlanabilir. şu kadar ki, vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii ve açık bulunmayan şahit ifadesi ispatlama vasıtası olarak kullanılamaz.    İktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfeti bunu iddia eden tarafa aittir." hükmü yer almaktadır.    1 seri no.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin "15.3.1.1. 1 seri no.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin "15.3.1.1. Konsorsiyum olarak yapılan işlere ilişkin ödemelerin durumu" başlıklı bölümünde, konsorsiyumu adi ortaklık ve iş ortaklığından ayıran temel unsurlar detaylı olarak ifade edilmiş olup konuya ilişkin olarak,    "Günümüzde belli büyüklükte bir işi yapmak için bir araya gelen firmalar üç tür ortaklık kurabilmektedirler: Adi ortaklık, iş ortaklığı ve konsorsiyum.    Borçlar Kanununun 525 ve müteakip maddelerinde düzenlenmiş bulunan adi ortaklıkların kurumlar vergisi mükellefiyeti söz konusu olmayıp ortakların ayrı a