Rusya'da mukim grup firması tarafından Türkiye'de görevlendirilen personele ödenen ücretlerin vergilendirilmesi hk.

T.C.GELİR İDARESİ BAŞKANLIĞI BÜYÜK MÜKELLEFLER VERGİ DAİRESİ BAŞKANLIĞI Mükellef Hizmetleri Grup Müdürlüğü Sayı:64597866-125[30-2013]-7220/05/2013 Konu:Rusya'da mukim grup firması tarafından Türkiye'de görevlendirilen personele ödenen ücretlerin vergilendirilmesi              İlgide kayıtlı özelge talep formunda, şirketinizin merkezi Rusya'da bulunan bir şirketler grubu üyesi olduğu, bu gruba dahil personel tedarikçisi şirketler tarafından bordrolanmakta olan personelin şirketiniz kadrosunda görev yapmak üzere gönderildiği, oturma ve çalışma izni alınmak suretiyle geçici süre ile şirketinize hizmet verdiği, bu kişilerin hizmet bedelinin merkezi Rusya'da bulunan işveren şirket tarafından şirketinize fatura edildiği belirtilerek;            1- Yukarıda bahsi geçen personelin Rusya'da bordrolanmak suretiyle elde ettiği ücret gelirinin, Türkiye'de vergiye tabi olup olmadığı; tabi ise bu vergilendirme, ilgili personel tarafından yıllık gelir vergisi beyannamesi verilmek suretiyle mi, yoksa şirketiniz tarafından ücret olarak vergilendirilmek suretiyle mi gerçekleştirileceği;            2- Rusya'dan gelen söz konusu iş gücü temin faturasının, sorumlu sıfatıyla (2 no.lu KDV beyannamesi verilerek) KDV tahakkukunu gerektirip gerektirmediği;            konularında Başkanlığımız görüşü talep edilmektedir. 1- GELİR VERGİSİ YÖNÜNDEN            193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun;            3 üncü maddesinin birinci fıkrasının (1) numaralı bendinde, Türkiye'de yerleşmiş olanların Türkiye içinde ve dışında elde ettikleri kazanç ve iratların tamamı üzerinden vergilendirileceği,            4 üncü maddesinin birinci fıkrasının (2) numaralı bendinde, Bir takvim yılı içinde Türkiye'de devamlı olarak altı aydan fazla oturanların (Geçici ayrılmalar Türkiye'de oturma süresini kesmez.) Türkiye'de yerleşmiş sayılacağı,            5 inci maddesinin birinci fıkrasının (1) numaralı bendinde, belli ve geçici görev veya iş için Türkiye'ye gelen iş, ilim ve fen adamları, uzmanlar, memurlar, basın ve yayın muhabirleri ve durumları bunlara benzeyen diğer kimselerle tahsil veya tedavi veya istirahat veya seyahat maksadıyla gelenlerin, memlekette altı aydan fazla kalsalar dahi Türkiye'de yerleşmiş sayılmayacağı,            6 ncı maddesinde de, Türkiye'de yerleşmiş olmayan gerçek kişilerin sadece Türkiye'de elde ettikleri kazanç ve iratlar üzerinden vergilendirilecekleri            hükme bağlanmıştır.            Aynı Kanunun 61 inci maddesinde, "Ücret, işverene tabi ve belirli bir işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerdir. Ücretin ödenek, tazminat, kasa tazminatı (Mali sorumluluk tazminatı), tahsisat, zam, avans, aidat, huzur hakkı, prim, ikramiye, gider karşılığı veya başka adlar altında ödenmiş olması veya bir ortaklık münasebeti niteliğinde olmamak şartı ile kazancın belli bir yüzdesi şeklinde tayin edilmiş bulunması onun mahiyetini değiştirmez."            62 nci maddesinde ise "İş verenler, hizmet erbabını işe alan, emir ve talimatları dahilinde çalıştıran gerçek ve tüzel kişilerdir."            hükümleri yer almaktadır.            Anılan Kanunun 94 üncü maddesinin birinci fıkrasında da tevkifat yapmak zorunda olan mükellefler sayılmış, aynı fıkranın (1) numaralı bendinde de hizmet erbabına ödenen ücretler ile 61 inci maddede yazılı olup ücret sayılan ödemelerden Kanunun 103 ve 104 üncü maddelerine göre gelir vergisi tevkifatı yapılması gerektiği hüküm altına alınmıştır.            Öte yandan, 31/12/1999 tarihinden itibaren yürürlükte bulunan "Türkiye Cumhuriyeti Hükümeti ile Rusya Federasyonu Hükümeti Arasında Gelir Üzerinden Alınan Vergilerde Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşması"nın hükümleri 01/01/2000 tarihinden itibaren uygulanmaktadır.            Anlaşmada mukimlik 4 üncü madde kapsamında düzenlenmiş olup, Türkiye'de görevlendirilen personelin hangi ülkede mukim olduğu hususunun söz konusu maddede yer alan kriterlere göre değerlendirilmesi gerekmektedir. Yapılacak bu değerlendirmede kişinin Türkiye'de mukim olduğunun kabul edilmesi halinde, elde edilen ücretin 15 inci maddenin birinci fıkrası; Rusya'da mukim olduğunun kabul edilmesi halinde ise 15 inci maddenin ikinci fıkrası hükmü çerçevesinde vergilendirilmesi gerekmektedir.            Söz konusu Anlaşmanın "Hizmetlerden Elde Edilen Gelir"i düzenleyen 15 inci maddesinin birinci ve ikinci fıkraları;            " 1. 16, 18, 19 ve 20 nci maddelerin hükümleri saklı kalmak üzere, bir Âkit Devlet mukiminin bir hizmet dolayısıyla elde ettiği ücret, maaş ve diğer benzeri gelirler, bu hizmet diğer Âkit Devlette ifa edilmedikçe, yalnızca ilk bahsedilen Devlette vergilendirilecektir. Hizmet diğer Devlette ifa edilirse, buradan elde edilen söz konusu gelir bu diğer Devlette vergilendirilebilir.            2. 1 inci fıkra hükümlerine bakılmaksızın, bir Âkit Devlet mukiminin diğer Âkit Devlette ifa ettiği bir hizmet dolayısıyla elde ettiği gelir, eğer:            a) Gelir elde eden kişi, diğer Âkit Devlette ilgili takvim yılı içinde bir veya bir kaç seferde toplam 183 günü aşmamak üzere kalırsa, ve            b) Ödeme, diğer Âkit Devletin mukimi olmayan bir işveren tarafından veya böyle bir işveren adına yapılırsa, ve            c) Ödeme, işverenin diğer Âkit Devlette sahip olduğu bir işyerinden veya sabit yerden yapılmazsa            yalnızca ilk bahsedilen Devlette vergilendirilecektir."            hükümlerini öngörmektedir. Buna göre, söz konusu personelin Anlaşmanın 4 üncü maddesi çerçevesinde Rusya'da mukim kabul edilmesi durumunda; Türkiye'de çalışan söz konusu personele ödenen ücretlerin Türkiye'de vergilendirilmemesi için ikinci fıkrada belirtilen her üç şartın bir arada gerçekleşmesi gerekmektedir. Bu üç şartın bir arada gerçekleştiği durumda vergileme hakkı yalnızca Rusya'ya ait bulunmaktadır. Şartlardan birinin dahi ihlali halinde ise Gelir Vergisi Kanununun 95 inci maddesi hükümleri çerçevesinde Türkiye'nin de vergi alma hakkı bulunmaktadır.            Bu hüküm ve açıklamalar uyarınca, Türkiye'nin de vergi alma hakkı bulunması halinde, şirketinizde görev yapan personelin elde ettiği gelirin ücret hükümleri çerçevesinde değerlendirilmesi ve ilgili aylar itibariyle Rusya mukimi firmaya ödenecek tutarlar dikkate alınarak Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesinin birinci fıkrasının (1) numaralı bendine göre gelir vergisi kesintisine tabi tutulması gerekmektedir.            Türkiye'nin de bu ücret gelirleri üzerinden vergi alması durumunda ise yol açılacak çifte vergilendirme, Anlaşmanın "Çifte Vergilendirmenin Önlenmesi"ne ilişkin 22 nci maddenin 1 inci fıkrası çerçevesinde, ücret geliri için Türkiye'de ödenen verginin Rusya'da ödenecek bu gelire ilişkin vergiden mahsup edilmesi suretiyle önlenebilecektir. 2- KURUMLAR VERGİSİ YÖNÜNDEN            5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 3 üncü maddesinin ikinci fıkrasında; Kanunun 1 inci maddesinde sayılı kurumlardan kanunî ve iş merkezlerinden her ikisi de Türkiye'de bulunmayanların, dar mükellefiyet esasında sadece Türkiye'de elde ettikleri kazançlar üzerinden vergilendirileceği hükmü yer almakta olup, üçüncü fıkrasında ise dar mükellefiyette kurum kazancını oluşturan kazanç ve iratlar sayılmıştır.            Aynı maddenin dördüncü fıkrasında da, bu maddede belirtilen kazanç veya iratlar ile gelir unsurlarının Türkiye'de elde edilmesi ve Türkiye'de daimî temsilci bulundurulması konularında, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun ilgili hükümlerinin uygulanacağı hükmüne yer verilmiştir.            Buna göre, kanuni ve iş merkezlerinin her ikisi de Türkiye'de bulunmayan mükellefler yalnızca Türkiye'de elde ettikleri kazançlar üzerinden vergilendirilmektedir. Eğer Türkiye'de şube ya da temsilcileri var ise verginin ödenmesinden bunlar sorumlu olmaktadır. Yurt dışındaki firmaların Türkiye'de temsilci bulundurmadan mal veya hizmeti kendisinin satması halinde de bu kurumun dar mükellef olma özelliği değişmeyecek, verginin ödenmesinden mal veya hizmeti alan kurum s