Kat karşılığı inşaat işinde müteahhit adi ortaklığın, ortakları adına kat irtifakı kurulmuş bağımsız birimlerin üçüncü kişilere satışı ile henüz inşa aşamasında yapılan satışların vergilendirilmesi il

T.C.GELİR İDARESİ BAŞKANLIĞI İSTANBUL VERGİ DAİRESİ BAŞKANLIĞIMükellef Hizmetleri Usul Grup Müdürlüğü Sayı:11395140-105[VUK-1-19380]-92959614.12.2020 Konu:Adi ortaklığı oluşturan ortaklar üzerine kat irtifakı kurulmuş inşaatın satışından elde edilen kazancın vergilendirilmesi hk.   İlgide kayıtlı özelge talep formunun tetkikinden; iki limited şirket tarafından kurulan adi ortaklık tarafından kat karşılığı inşaat işi kapsamında yapılmakta olan inşaatın henüz tamamlanmadığı ve dairelerin fiilen teslim edilmediği, adi ortaklığın kurumlar vergisi mükellefiyetinin ve tüzel kişiliğinin bulunmaması sebebiyle adi ortaklığa kalan dairelerin tapuda devir işlemlerinin, kat irtifakı kurulmak suretiyle ortak konumundaki şirketler adına yapıldığı belirtilerek kat karşılığı inşaat işi kapsamında üçüncü kişilere tapuda devri yapılacak konutlar için faturanın adi ortaklık tarafından mı yoksa ortak şirketler tarafından mı düzenleneceği, düzenlenecek faturada yer alan KDV'nin KDV beyannamesinde nasıl beyan edileceği ve arsa sahibine teslim edilecek bağımsız birimler için düzenlenecek faturada yer alan KDV'nin bina maliyetine eklenip eklenemeyeceği hususunda bilgi talep edildiği anlaşılmıştır.I- GELİR VERGİSİ ve KURUMLAR VERGİSİ KANUNLARI YÖNÜNDENAdi ortaklıklar 6098 sayılı Türk Borçlar Kanununun 620-645 inci maddelerinde düzenlenmiş olup, anılan Kanunun 620 nci maddesinde adi ortaklık, iki veya daha fazla kişinin, bir sözleşmeye dayanarak, ortak bir amaca ulaşmak için emek ve mallarını birleştirmesi olarak tanımlanmış ve iştirak halinde mülkiyet esasına göre faaliyet sürdüren adi ortaklıklar, elde ettikleri gelirin vergilendirilmesi açısından bağımsız bir ünite olarak kabul edilmemiştir. Adi ortaklıkların tüzel kişiliği olmadığı gibi gelir veya kurumlar vergisi mükellefi olmaları da söz konusu değildir. Adi ortaklık olarak faaliyette bulunulması halinde, ortaklığa stopaj ve katma değer vergisi mükellefiyeti tesis ettirilmektedir. Adi ortaklıkların ortaya çıkan kâr veya zararı, adi ortaklığı oluşturan ortaklar tarafından hisseleri oranında kendi kazançlarına dahil edilerek vergilenmektedir.Buna göre, adi ortaklıklarda her bir ortak, ortaklık faaliyetinden kendi payına düşen kâr veya zararı, geçici vergi beyannameleri ile yıllık kurumlar vergisi beyannamesine dahil etmek zorundadırlar.Adi ortaklığın faaliyeti süresince ortaklık bünyesinde oluşan maliyetler ile elde edilen hasılatın karşılaştırılması sonucu kar veya zarar oluşmaktadır. Dolayısıyla, adi ortaklığın gelir ve giderlerinin ortaklık adına belgelendirilmesi gerekmektedir. Dolayısıyla, adi ortaklığın gelir ve giderlerinin ortaklık adına belgelendirilmesi gerekmektedir. Bu çerçevede, adi ortaklık tarafından elde edilen gelirler ile yapılan giderler (duruma göre maliyet veya gider olarak) dikkate alınmak suretiyle adi ortaklıkta oluşan kazancın belirlenmesi ve oluşan kar veya zararın adi ortaklıktaki ortaklık hisseleri oranında ortaklar tarafından kurum kazancına dahil edilerek beyan edilmesi gerekmektedir.Diğer taraftan, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 37 nci maddesinin birinci fıkrasında, her türlü ticari ve sınai faaliyetten doğan kazançların ticari kazanç olduğu belirtilmiş olup, ticari kazancın tespitinde "tahakkuk esası ilkesi" ve "dönemsellik ilkesi" olmak üzere iki temel ilke geçerlidir. Tahakkuk esası ilkesinde, gelir veya giderin miktar ve mahiyet itibarıyla kesinleşmiş olması yani geliri veya gideri doğuran işlemin tekemmül etmesinin yanı sıra miktarının ve işlemden kaynaklanan alacağın veya borcun ödeme şartlarının da belirlenmiş olması gereklidir. Dönemsellik ilkesi ise bu gelir veya giderin ilgili olduğu döneme intikalinin sağlanmasıdır.Öte yandan, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 3 üncü maddesinin (B) fıkrasında; vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii ve açık bulunmayan şahit ifadesinin ispatlama vasıtası olarak kullanılamayacağı, iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia eden tarafa ait olduğu hükme bağlanmıştır.Bu hüküm ve açıklamalara göre, adi ortaklığınız tarafından inşa edilen ancak adi ortaklıkların tüzel kişiliğinin bulunmaması nedeniyle tapuda adi ortaklığınızı oluşturan şirketler adına kayıtlı görünen dairelerin üçüncü kişilere satışı dolayısıyla elde edilen karın adi ortaklığınız bünyesinde yapılan inşaat işinden elde edilen kazanç olarak değerlendirilmesi ve bu kazancın hisselerine göre bölüştürülerek ortaklarınızın kurum kazançlarına dahil edilmek suretiyle genel hükümler çerçevesinde vergilendirilmesi gerekir.Diğer taraftan, inşaat devam ederken kat irtifakı kurulmak suretiyle alıcıya fiilen teslim edilen gayrimenkullerde vergiyi doğuran olay, gayrimenkullerin tamamlanarak bunlar üzerindeki tasarruf hakkının devredilmesi ile gerçekleşeceğinden, ortaklar tarafından inşaat devam ederken kat irtifakı kurulmak suretiyle üçüncü kişilere yapılan satışlar karşılığında tahsil edilen bedellerin, avans olarak değerlendirilmesi ve inşaatın tamamlanıp teslimin yapıldığı yılın kazancı olarak dikkate alınması gerekmektedir.Ayrıca, muvazaalı bir durumun tespit edilmesi durumunda, gerekli cezai işlemlerin uygulanacağı hususu tabiidir.II- KATMA DEĞER VERGİSİ KANUNU YÖNÜNDEN3065 sayılı Katma Değer Vergisi (KDV) Kanununun;- (1/1) maddesinde, ticarî, sınaî, ziraî faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde Türkiye'de yapılan teslim ve hizmetlerin KDV ye tabi olduğu,- (2/1) maddesinde, teslimin bir mal üzerindeki tasarruf hakkının malik veya onun adına hareket edenlerce, alıcıya veya adına hareket edenlere devredilmesi olduğu,- (3/c) maddesinde, mülkiyeti muhafaza kaydıyla yapılan satışlarda zilyetliğin devrinin teslim sayıldığı,- (2/5) maddesinin 6/4/2018 tarih ve 30383 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 7104 sayılı Kanunun 1 inci maddesiyle yapılan değişiklikten önceki halinde; trampanın iki ayrı teslim hükmünde olduğu,- 10 uncu maddesinin (a) bendinde, vergiyi doğuran olayın, malın teslimi veya hizmetin yapılması ile; (b) bendinde ise malın tesliminden veya hizmetin yapılmasından önce fatura veya benzeri belgeler verilmesi hallerinde, bu belgelerde gösterilen miktarla sınırlı olmak üzere fatura veya benzeri belgelerin düzenlenmesi ile meydana geldiği,- 58 inci maddesinde de, vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanan KDV ile indirilebilecek KDV nin, Gelir ve Kurumlar Vergisi matrahlarının tespitinde gider olarak kabul edilmeyeceğihükme bağlanmıştır.KDV Genel Uygulama Tebliğinin (I/B-8.) bölümünün 18 Seri No.lu KDV Genel Uygulama Tebliğinde Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ ile değişmeden önceki şeklinde; ''Arsa karşılığı inşaat işinde iki ayrı teslim söz konusudur. Bunlardan birincisi, arsa sahibi tarafından müteahhide arsa teslimi; ikincisi ise müteahhit tarafından arsaya karşılık olarak arsa sahibine verilen konut veya işyeri teslimidir. Karşılıklı olarak gerçekleşen bu teslimlerin her birinin KDV karşısındaki durumu aşağıda açıklanmıştır.8.1. Arsa Sahibi Tarafından Müteahhide Arsa TeslimiArsanın bir iktisadi işletmeye dahil olması veya arsa sahibinin arsa alım satımını mutat ve sürekli bir faaliyet olarak sürdürmesi halinde, konut veya işyeri karşılığı müteahhide yapılan bu arsa teslimi KDV'ye tabidir.Ancak arsa sahibinin, gerçek usulde mükellefiyetini gerektirmeyecek şekilde, arızi bir faaliyet olarak arsasını daire veya işyeri karşılığında müteahhide tesliminde vergi uygulanmaz.8.2. Müteahhit Tarafından Arsa Sahibine Konut veya İşyeri TeslimiMüteahhit tarafından arsa sahibine arsanın karşılığı olarak yapılan teslimlerde, emsal bedel üzerinden KDV uygulanır.'' açıklamalarına yer verilmiştir.Buna göre, … Adi Ortaklığı tarafından arsa karşılığı inşa edilen ve adi ortaklığa kalan taşınmazların üçüncü kişilere satışında, adi ortaklık tarafından faturanın üçüncü kişilere düzenlenmesi ve taşınmazın tabi olduğu oranda KDV hesaplanması gerekmektedir. Adi ortaklı