Toplu taşıma hattının kiralanması işleminde belge düzeni

T.C. GELİR İDARESİ BAŞKANLIĞI Denizli Vergi Dairesi Başkanlığı(Gelir Kanunları Grup Müdürlüğü) Sayı:96842599-130[1-2018/18]-4097925.06.2021 Konu:Hat kullanım hakkının kiralanması         İlgide kayıtlı özelge talep formunuzda, toplu taşımacılık faaliyetinin %100 hissesi Büyükşehir Belediyesine ait olan şirketinizin 150 adet halk otobüsü ve minibüsçü esnaf tarafından işletilen 763 adet tahditli "M" plakalı ticari minibüsler ile yürütüldüğü, "M" plakalı ticari minibüslerin sadece "hatlarının kiralanarak" toplu taşıma faaliyetinin tek elden yapılmasının planlandığı, minibüsçü esnafıyla yapılacak anlaşma gereği minibüslerle şehir içinde hiçbir şekilde yolcu taşımacılığı yapılamayacağı ve plakaların kullanılamayacağı, bu doğrultuda hatları kiralanacak olan minibüsçülere aylık kira bedeli verilmesinin öngörüldüğü belirtilerek;1- Hat sahiplerinden başka bir işinden dolayı basit usulde vergi mükellefi ise,2- Hat sahiplerinin başka bir faaliyeti yoksa,3- Hat sahipleri gerçek usulde gelir vergisi mükellefi iselerbelge düzeninin nasıl olacağı hususunda Başkanlığımızdan görüş talep edilmektedir.I- GELİR VERGİSİ KANUNU UYGULAMASI193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 37 nci maddesinde, her türlü ticari ve sınaî faaliyetlerden doğan kazançların ticari kazanç olduğu belirtildikten sonra ticari kazancın, Vergi Usul Kanunu hükümlerine ve Gelir Vergisi Kanununda yazılı gerçek usul (bilânço esası veya işletme hesabı esası) veya basit usule göre tespit edileceği hükme bağlanmıştır.Aynı Kanunun "Basit Usulde Ticari Kazancın Tespiti" başlıklı 46 ncı maddesinde, "47 ve 48 inci maddelerde yazılı şartları topluca haiz olanların ticari kazançları basit usulde tespit olunur.Basit usulde ticari kazanç, bir hesap dönemi içinde elde edilen hasılat ile giderler ve satılan malların alış bedelleri arasındaki müspet farktır. Bu fark yapılan faaliyetle ilgili olarak Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre alınması ve verilmesi mecburi olan alış ve giderler ile hasılatlara ilişkin belgelerde yazılı tutarlara göre hesaplanır. Bu suretle tespit ve beyan olunan kazanç vergi tarhına esas alınır. Bu usulde vergilendirilenler, kazancın tespiti ve Vergi Usul Kanununun defter tutma hükümleri hariç, bildirme, vesikalar, muhafaza, ibraz, diğer ödevlerve ceza hükümleri ile bu Kanun ve diğer kanunlarda yer alan ikinci sınıf tüccarlar hakkındaki hükümlere tabidirler." hükmüne yer verilmiştir.Konu ile ilgili açıklamaların yapıldığı 215 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinin 32 nci paragrafında, basit usulde vergilendirilen mükelleflerin, kullandıkları sabit kıymetleri gider yazamayacakları ve amortismana tabi tutamayacakları; 230 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinin 4 üncü bölümünde ise, basit usulde vergilendirilen mükelleflerin taşıt ve diğer sabit kıymetlerini satmaları dolayısıyla fatura düzenleme yükümlülüklerinin bulunmadığı açıklanmıştır.Anılan Kanunun 47 nci maddesinin 1 numaralı bendinde ise, "Kendi işinde bilfiil çalışmak veya bulunmak (İşinde yardımcı işçi ve çırak kullanmak, seyahat, hastalık, ihtiyarlık, askerlik, tutukluluk ve hükümlülük gibi zaruri ayrılmalar dolayısıyla geçici olarak bilfiil işinin başında bulunmamak bu şartı bozmaz. Ölüm halinde iş sahibinin dul eşi veya küçük çocukları namına işe devam olunduğu takdirde, bunların bilfiil işin başında bulunup bulunmamalarına bakılmaz.)" hükmü yer almaktadır.Bu itibarla, işin küçük sanat ve ticaret erbabının kişisel çaba ve yönetimi ile yürütülebilir nitelikte olduğunun kabulü için eylemli olarak işin başında bulunulması bir ölçü olarak benimsenmiş olup, yardımcı eleman istihdamının, işin başında bilfiil bulunma koşulunun ihlali sayılmamasının nedeni, işin yürütülmesiyle ilgili kararların iş sahibi tarafından alınmasıyla sınırlı değildir. Aynı zamanda faaliyete özgülenen emeğin iş sahibine ait olmaya devam etmesi, işin iş sahibinin iradesi ve gücüyle yürütülmesidir. Aynı zamanda faaliyete özgülenen emeğin iş sahibine ait olmaya devam etmesi, işin iş sahibinin iradesi ve gücüyle yürütülmesidir. Bu koşullar bulunduğu takdirde geçici sürelerde, işin başında bilfiil ve sürekli olarak bulunma koşulunun bozulmuş sayılmayacağı kabul edilmiştir.Öte yandan; aynı Kanunun 70 inci maddesinde, "Aşağıda yazılı mal ve hakların sahipleri, mutasarrıfları, zilyedleri, irtifak ve intifa hakkı sahipleri veya kiracıları tarafından kiraya verilmesinden elde edilen iratlar gayrimenkul sermaye iradıdır:...5- Arama, işletme ve imtiyaz hakları ve ruhsatları, ihtira beratı (İhtira beratının mucitleri veya kanunî mirasçıları tarafından kiralanmasından doğan kazançlar, serbest meslek kazancıdır.), alameti farika, marka, ticaret unvanı, her türlü teknik resim, desen, model, plan ile sinema ve televizyon filmleri, ses ve görüntü bantları, sanayi ve ticaret ve bilim alanlarında elde edilmiş bir tecrübeye ait bilgilerle gizli bir formül veya bir imalat usulü üzerindeki kullanma hakkı veya kullanma imtiyazı gibi haklar (Bu hakların kullanılması için gerekli malzeme ve teçhizat bedelleri de gayrimenkul sermaye iradı sayılır.);...Yukarıda yazılı mallar ve haklar ticari veya zirai bir işletmeye dâhil bulunduğu takdirde bunların iratları ticari veya zirai kazancın tespitine müteallik hükümlere göre hesaplanır...." denilmektedir.Kanun maddesinde geçen "ticari işletmeye dâhil olma" ifadesinden, bilanço esasına tabi olan işletmelerde bilançonun aktifinde kayıtlı mal ve hakların, işletme hesabı esasına göre defter tutan ferdi işletmelerde ise işletme faaliyetiyle doğrudan ilgili olan ve envantere alınmış bulunan iktisadi kıymetlerin anlaşılması gerekmektedir.Yine aynı Kanunun 94 üncü maddesinde; kamu idare ve müesseseleri, iktisadî kamu müesseseleri, sair kurumlar, ticaret şirketleri, iş ortaklıkları, dernekler, vakıflar, dernek ve vakıfların iktisadî işletmeleri, kooperatifler, yatırım fonu yönetenler, gerçek gelirlerini beyan etmeye mecbur olan ticaret ve serbest meslek erbabı, zirai kazançlarını bilanço veya ziraî işletme hesabı esasına göre tespit eden çiftçilerin maddede sayılan ödemeleri (avans olarak ödenenler dâhil) nakden veya hesaben yaptıkları sırada, istihkak sahiplerinin gelir vergilerine mahsuben tevkifat yapmaya mecbur oldukları hükme bağlanmış olup, söz konusu fıkranın (5) numaralı bendinin (a) alt bendi uyarınca, 70 inci maddede yazılı mal ve hakların kiralanması karşılığı yapılan ödemelerde tevkifat oranı %20 olarak belirlenmiştir.Yukarıda yer alan hüküm ve açıklamalara göre, basit usule tabi mükelleflerin iki araçla ticari veya birden fazla iş yerinde faaliyette bulunmaları, Gelir Vergisi Kanununun 47 nci maddesinde yazılı "kendi işinde bilfiil çalışmak veya bulunmak" şartının ihlali anlamına geleceğinden, bu şekilde faaliyette bulunan mükelleflerin basit usulde vergilendirilmesi mümkün bulunmamaktadır.Buna göre, şirketiniz tarafından sadece hattını kiralayacağınız basit usul mükellefi olan minibüsçülerin, (M) plakalı taşıtlarının işletmeye dâhil olduğunun kabulü söz konusu olmayacağından, bu mükelleflerin başkaca bir faaliyetten dolayı mükellefiyetinin bulunmaması halinde, basit usuldeki mükellefiyetlerinin kapatılarak gayrimenkul sermaye iradı yönünden mükellefiyet tesis ettirilmesi gerekmektedir.Ancak "M" plaka sahibi basit usul mükellefi minibüsçülerin, ticari aracının hattını kiraya vermesinin yanında başka bir araçla faaliyet sürdürmeye devam etmesi halinde, bu durumdaki mükelleflerin basit usulde mükellefiyetinin devam etmesi mümkün bulunmamakta olup gerçek usulde vergilendirilmeleri gerekmektedir.Gerçek usul (bilanço veya işletme hesabı esasına göre defter tutan işletmeler) mükelleflerince, şirketinize hat kiralaması yapılması halinde ise ticari işletmeye dâhil bulunan bir hattın kiralanması söz konusu olacağından bu kiralamadan elde edilecek kazancın mükelleflerin ticari kazancına dâhil edilmek suretiyle vergilendirilmesi gerekmektedir.Öte yandan; şirketinizce, hak sahiplerinden kiralanan hatların, herhangi bir ticari işletmeye kayıtlı bulunmaması ve hat sahiplerinin de, öncesinde herhangi bir vergi mükellefiyetinin bulunmaması halinde şirketinizce, hat sahiplerine yapılan kira ödemelerinin, hat sahipleri yönünden gayrimenkul sermaye iradı olarak değerlendirilmesi ve söz ko