Henüz inşaatı tamamlanıp kiracının kullanımına bırakılmamış gayrimenkul için, finansal kiralama sözleşmesi kapsamında kiracıdan tahsil edilen bedellerde belge düzeni, KDV ve Kurumlar Vergisi uygulamal

T.C.GELİR İDARESİ BAŞKANLIĞI İSTANBUL VERGİ DAİRESİ BAŞKANLIĞI Mükellef Hizmetleri Usul Grup Müdürlüğü Sayı:11395140-105[229-2015/VUK-1-19278]-6429921.01.2019 Konu:Henüz İnşaatı Tamamlanmamış Gayrimenkullerin Finansal Kiralamaya Konu Edilip Edilemeyeceği ve Tahsil Edilen Avanslar İçin Fatura Düzenlenip Düzenlenmeyeceği, KDV ve Kurumlar Vergisi Açısından Durumu     İlgide kayıtlı özelge talep formunuzun incelenmesinden;- Şirketinizin finansal kiralama faaliyetinde bulunduğu,- 6361 Sayılı Finansal Kiralama Kanunu kapsamında henüz inşaatı tamamlanmamış ve tüketicinin kullanımına hazır halde bulunmayan gayrimenkullerin de finansal kiralama işlemlerine konu edildiği,- İnşaatı devam eden taşınmazın kiracı tarafından seçilmesine müteakip inşaat firması ve kiracı ile şirket arasında finansal kiralama sözleşmesi düzenlendiği,- Sözleşme uyarınca kira bedellerinin, iktisadi kıymet kiracı tarafından tasarruf edilmeye başlanmadığı halde avans olarak tahsil edilmeye başlandığı,- Bu şekilde tahsil edilen kira bedellerinin önemli bir kısmının, kiralama konusu konutun inşaatını gerçekleştiren inşaat firmasına avans olarak ödendiği,- İnşaat firmasına konut bedeli taksitler halinde ödendiği için konut bedeline ilaveten vade farkı mahiyetinde ödemeler de yapıldığı, kiracılardan tahsil edilen leasing faizlerinin önemli bir kısmının inşaat firmasına vade farkı mahiyetinde aktarıldığıhususlarından bahisle, mülkiyeti şirketinizde olmayan inşaatı halen devam eden konutun zilyetliğinin kiracıya devrinden önce tahsil edilen avanslar için fatura düzenlenip düzenlenmeyeceği, düzenlenmesi halinde faturada yer alacak anapara ve faiz tutarı toplamı için KDV hesaplanıp hesaplanmayacağı, tahsil edilen tutarların konutun tamamlanıp kiracılara tesliminden önce kurumlar vergisine tabi tutulup tutulmayacağı hakkında Başkanlığımız görüşünün talep edildiği anlaşılmaktadır.I- KURUMLAR VERGİSİ VE VERGİ USUL KANUNLARI YÖNÜNDEN5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 6 ncı maddesinde; kurumlar vergisinin, mükelleflerin bir hesap dönemi içerisinde elde ettikleri safi kurum kazancı üzerinden hesaplanacağı, safi kurum kazancının tespitinde Gelir Vergisi Kanununun ticari kazanç hakkındaki hükümlerinin uygulanacağı hükme bağlanmıştır.Diğer taraftan, Gelir Vergisi Kanununun "Ticari Kazancın Tarifi" başlıklı 37 nci maddesinde, "Her türlü ticari ve sınai faaliyetlerden doğan kazançlar ticari kazançtır." denilmiş olup aynı Kanunun "Bilanço Esasında Ticari Kazancın Tespiti" başlıklı 38 inci maddesinde ise "Bilanço esasına göre ticari kazanç, teşebbüsteki öz sermayenin hesap dönemi sonunda ve başındaki değerleri arasındaki müspet farktır. Bu dönem zarfında sahip veya sahiplerce: 1. İşletmeye ilave olunan değerler bu farktan indirilir;2. Bu dönem zarfında sahip veya sahiplerce: 1. İşletmeye ilave olunan değerler bu farktan indirilir;2. İşletmeden çekilen değerler ise farka ilave olunur.Ticari kazancın bu suretle tespit edilmesi sırasında, Vergi Usul Kanununun değerlemeye ait hükümleri ile bu Kanunun 40 ve 41 inci maddeleri hükümlerine uyulur." hükmü yer almıştır.Ticari kazancın tespitinde "dönemsellik" ve "tahakkuk esası" olmak üzere iki temel ilke geçerlidir. Tahakkuk ilkesinde, gelir veya giderin miktar veya mahiyet itibarıyla kesinleşmiş olması, yani geliri veya gideri doğuran işlemin eksiksiz tekemmül etmesinin yanı sıra, miktarının ve işlemden kaynaklanan alacağın veya borcun ödeme şartlarının da belirlenmiş olması gereklidir. Ticari kazancın elde edilmesi tahakkuk esasına bağlanmış bulunduğundan, bir gelir unsurunun özel bir düzenleme bulunmadığı sürece, mahiyet ve tutar itibarıyla kesinleştiği dönem kazancının tespitinde dikkate alınması gerekmektedir. Dönemsellik ilkesi ise bu gelir veya giderin ilgili olduğu döneme intikalinin sağlanmasıdır.Diğer taraftan, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun;- 8 inci maddesinde, "Vergi kanunlarıyla kabul edilen haller müstesna olmak üzere, mükellefiyete veya vergi sorumluluğuna mütaallik özel mukaveleler vergi dairelerini bağlamaz.",- 227 nci maddesinde, "Bu kanunda aksine hüküm olmadıkça, bu kanuna göre tutulan ve üçüncü şahıslarla olan münasebet ve muamelelere ait olan kayıtların tevsiki mecburidir.",- 229 uncu maddesinde, "Fatura, satılan emtia veya yapılan iş karşılığında müşterinin borçlandığı meblağı göstermek üzere emtiayı satan veya işi yapan tüccar tarafından müşteriye verilen ticari vesikadır.",- 231 inci maddesinin 5 numaralı bendinde, "Fatura, malın teslimi veya hizmetin yapıldığı tarihten itibaren azami yedi gün içinde düzenlenir. Bu süre içerisinde düzenlenmeyen faturalar hiç düzenlenmemiş sayılır.",- Mükerrer 290 ıncı maddesinde, "1. Finansal kiralama işlemlerinde, finansal kiralamaya konu olan iktisadî kıymet ile sözleşmeden doğan hak, borç ve alacakların değerlemesi aşağıdaki esaslara göre yapılır....Kiralayan tarafından sözleşmeden doğan alacak, kiralama süresi boyunca yapılacak kira ödemelerinin toplam tutarı, kiralama konusu iktisadî kıymet ise, bu iktisadî kıymetin net bilanço aktif değerinden kira ödemelerinin bugünkü değerinin düşülmesi sonucu bulunan tutar ile değerlenir. İktisadi kıymetin net bilanço aktif değerinden kira ödemelerinin bugünkü değerinin düşülmesi sonucu bulunan tutarın sıfır veya negatif olması halinde, iktisadî kıymet iz bedeliyle değerlenir ve aradaki fark iktisadî kıymetin elden çıkarılmasından elde edilen kazançlar gibi işleme tâbi tutulur.Kiralayan tarafından aktifleştirilen alacak tutarı ile kira ödemelerinin bugünkü değeri arasındaki fark, gelecek dönemlere ait faiz geliri olarak pasifleştirilmek suretiyle değerlenir....Kiralayan tarafından gelecek dönemlere ait faiz gelirleri, kiralanan iktisadî kıymetin finansal kiralama sözleşmesinin yapıldığı tarihteki rayiç bedelinden, her bir dönem sonunda anapara geri ödemelerinin düşülmesi sonucu kalan tutar üzerinden sabit bir dönemsel faiz oranı yaratacak şekilde hesaplanması suretiyle tahakkuk ettirilir....Finansal Kiralama: Kira süresi sonunda mülkiyet hakkının kiracıya devredilip devredilmediğine bakılmaksızın, bir iktisadî kıymetin mülkiyetine sahip olmaktan kaynaklanan tüm riskler ile yararların kiracıya bırakılması sonucunu doğuran kiralamalardır....Kira Ödemeleri: Sözleşmeye göre, kira süresi boyunca yapılması gereken kira ödemeleridir. Sözleşmeye göre, kira süresi boyunca yapılması gereken kira ödemeleridir. Kira süresi sonunda, kiralama konusu iktisadî kıymetin kalan değerine ilişkin bir taahhüt olması halinde bu değer de kira ödemesi kabul edilir."hükümleri yer almaktadır.Diğer taraftan 6361 sayılı Finansal Kiralama, Faktoring ve Finansman Şirketleri Kanununun 19 uncu maddesinde, finansal kiralama sözleşmesine taşınır ve taşınmaz malların konu olabileceği, 20 nci maddesinde ise finansal kiralama bedeli ve ödeme dönemlerinin taraflarca belirleneceği, sözleşmede açıkça belirtilmek kaydıyla sözleşme konusu mal henüz imal edilmemiş veya kiracıya teslim edilmemiş olsa dahi, sözleşme tarihinden başlamak üzere kira bedellerinin tahsil edilebileceği, sözleşmede aksi belirtilmediği takdirde, sözleşme konusu malın sözleşme tarihinden itibaren iki yıl içinde kiracıya teslim edilmesinin zorunlu olduğu belirlenmiştir.Ayrıca 319 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinde, "Kiralama süresi: kiracının iktisadi kıymeti kiraladığı sözleşmede belirtilen iptal edilemez süredir..." düzenlemesine ve "Kiralamanın Başlangıcı: Sözleşmenin yapıldığı tarih veya taraflardan birinin sözleşmenin ana maddelerinden birine ilişkin önemli yükümlülük ve taahhütlere girdiği tarihlerden erken olanıdır. Örneğin, kiralayanın sözleşme yapılmadan kiralama konusu iktisadi kıymeti kullanım amacıyla hazır hale getirme çalışmalarına başlaması halinde kiralamanın başlangıcı daha sonra yapılacak sözleşmedeki tarih değil hazır hale getirme çalışmalarına başlama tarihidir." açıklamasına yer verilmiştir.Yukarıda yer verilen açıklamalardan anlaşılacağı üzere, bir kiralama işleminin finansal kiralama olarak değerlemeye tabi tutulabilmesi için sözleşmeye konu bir kıymetin var olması gerektiğinden, henüz inşaatı tamamlanmamış olan taşınmazlar bakımından finansal kiralamanın ancak bu taşınmazın tamamlanarak kiracının kullanımına bırakılması ile başladığının kabul edilmesi gerekmektedir. Bu