Kat karşılığı inşaat sözleşmesine göre müteahhide teslim edilen arsa için belge düzenlenmesi

T.C. GELİR İDARESİ BAŞKANLIĞI İSTANBUL VERGİ DAİRESİ BAŞKANLIĞI Mükellef Hizmetleri Gelir Vergileri Grup Müdürlüğü Sayı:62030549-120[37-2016/628]-59822814.08.2020 Konu:Kat karşılığı inşaat sözleşmesine göre müteahhide teslim edilen arsa için belge düzenlenmesi İlgi:29/07/2016 tarih ve 488273 evrak kayıt numaralı özelge talep formunuz. İlgide kayıtlı özelge talep formunda, 07/10/1991 tarihinde almış olduğunuz arsanızı 14/11/2013 tarihinde müteahhit firma ile düzenleme şeklinde gayrimenkul hissesi karşılığında inşaat yapımı ve satış vaadi sözleşmesi yapmak suretiyle müteahhide verdiğiniz, inşaatı tamamlanan dairelerin teslimi 2016 yılı içerisinde gerçekleşeceğinden dairelerinizi üçüncü şahıslara satmak amacıyla 01/01/2016 tarihinde adınıza mükellefiyet tesis ettirdiğinizi belirtilerek, sözleşme imzalamış olduğunuz müteahhide, aktifinizde kayıtlı olmayan arsa için fatura düzenleyip düzenlemeyeceğiniz hususunda bilgi talep edildiği anlaşılmakta olup, konu hakkındaki Başkanlığımız görüşü aşağıda açıklanmıştır. I-GELİR VERGİSİ KANUNU YÖNÜNDEN:193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 37 nci maddesinin birinci fıkrasında, her türlü ticari ve sınai faaliyetlerden doğan kazançların ticari kazanç olduğu hükmüne yer verilmiş olup aynı maddenin ikinci fıkrasının (4) numaralı bendinde ise gayrimenkullerin alım, satım ve inşa işleriyle devamlı olarak uğraşanların bu işlerinden elde ettikleri kazancın ticari kazanç olduğu hükme bağlanmıştır. Aynı Kanunun 38 inci maddesinde; "Bilanço esasına göre ticari kazanç, teşebbüsteki öz sermayenin hesap dönemi sonunda ve başındaki değerleri arasındaki müsbet farktır. Bu dönem zarfında sahip veya sahiplerce: 1. İşletmeye ilave olunan değerler bu farktan indirilir;2. İşletmeden çekilen değerler ise farka ilave olunur. Ticari kazancın bu suretle tespit edilmesi sırasında, Vergi Usul Kanununun değerlemeye ait hükümleri ile bu Kanunun 40 ve 41 inci maddeleri hükümlerine uyulur."hükmüne yer verilmiştir.Ayrıca işletme hesabı esasına göre ticari kazancın tespitine ilişkin Gelir Vergisi Kanununun 39 uncu maddesinin ikinci fıkrasında; "Elde edilen hasılat, tahsil olunan paralarla tahakkuk eden alacakları; giderler ise, tediye olunan ve borçlanılan meblağları ifade eder." parantez içi hükmü yer almaktadır. Ticari faaliyet, bir tür emek-sermaye organizasyonuna dayanmakta olup, kazanç sağlama niyet ve kastının bulunup bulunmaması böyle bir organizasyon tarafından icra edilen faaliyetin ticari faaliyet olma niteliğine etki etmemektedir. Ancak bir faaliyetin ticari faaliyet sayılabilmesi için, kazanç sağlama niyet ve kastı gerekmemekle birlikte, faaliyeti icra eden organizasyonun bütün unsurlarıyla birlikte değerlendirildiğinde kazanç sağlama potansiyeline sahip olması, şahsi ihtiyaç kapsam ve sınırlarını aşması gerekmektedir. Bu itibarla, gayrimenkullerin iktisap tarihinden sonra aynı kişiye farklı tarihlerde veya farklı kişilere aynı tarihte veya birbirini izleyen tarihlerde satılması durumunda yapılan satışlar devamlı olarak gayrimenkul alım-satım işiyle uğraşıldığına karine teşkil edeceğinden, elde edilen kazancın Gelir Vergisi Kanununun 37 nci maddesine göre ticari kazanç olarak vergilendirilmesi gerekmektedir. Buna göre; sözleşme kapsamında müteahhitten teslim aldığınız gayrimenkullerin devamlılık arz edecek şekilde satışından elde ettiğiniz kazancın Gelir Vergisi Kanununun 37 nci maddesine göre ticari kazanç olarak vergilendirilmesi gerekmektedir. Öte yandan; düzenleme şeklinde gayrimenkul hissesi karşılığında inşaat yapımı ve satış vaadi sözleşmesi kapsamında, müteahhit tarafından inşa edilen bağımsız bölümler karşılığında tarafınıza fatura edilen tutar ile ticari işletmenizin aktifinde bulunan ve maliyet bedeliyle değerlenmiş olan arsa bedeli arasında fark olması halinde, bu farkın ticari kazancınızın tespitinde dikkate alınacağı tabiidir.  II-VERGİ USUL KANUNU YÖNÜNDEN:  213 sayılı Vergi Usul Kanununun; -187 nci maddesinde;"Ferdi teşebbüslerde, mükellefin sahip olduğu bina ve arazi hakkında aşağıda yazılı esaslar cari olur: 1. 213 sayılı Vergi Usul Kanununun; -187 nci maddesinde;"Ferdi teşebbüslerde, mükellefin sahip olduğu bina ve arazi hakkında aşağıda yazılı esaslar cari olur: 1. Fabrika, ambar, atelye, dükkân, mağaza ve arazi işletmede ister kısmen, ister tamamen kullanılsınlar değerlerinin tamamı üzerinden envantere alınır.    ...", - 229 uncu maddesinde; "Fatura, satılan emtia veya yapılan iş karşılığında müşterinin borçlandığı meblağı göstermek üzere emtiayı satan veya işi yapan tüccar tarafından müşteriye verilen ticari vesikadır.", - 231 inci maddesinin birinci fıkrasının (5) numaralı bendinde; "Fatura, malın teslimi veya hizmetin yapıldığı tarihten itibaren azami yedi gün içinde düzenlenir. Bu süre içerisinde düzenlenmeyen faturalar hiç düzenlenmemiş sayılır.", - 234 üncü maddesinde; "Birinci ve ikinci sınıf tüccarlar, kazancı basit usulde tespit edilenlerle defter tutmak mecburiyetinde olan serbest meslek erbabının ve çiftçilerin:    ...  3.Vergiden muaf esnafa; yaptırdıkları işler veya onlardan satın aldıkları emtia içinde tanzim edip işi yapana veya emtiayı satana imza ettirecekleri gider pusulası vergiden muaf esnaf tarafından verilmiş fatura hükmündedir... ."  hükümlerine yer verilmiştir. Ayrıca, mezkûr Kanunun 267 nci maddesinde, gerçek bedeli belli olmayan veya bilinmeyen veyahut doğru olarak tespit edilemeyen bir malın, değerleme gününde satılması halinde emsaline nazaran haiz olacağı değerin emsal bedeli olduğu hüküm altına alındıktan sonra emsal bedelin sıra ile hangi esaslara göre tayin olunacağı hükme bağlanmıştır. Anılan madde hükmüne göre emsal bedeli sırasıyla; ortalama fiyat esası, maliyet bedeli esası ve takdir esası olmak üzere bu üç esastan birisiyle belirlenecektir.  Diğer taraftan, genel itibariyle, kat/arsa karşılığı inşaat işlerinde;  - Arsa karşılığı olmak üzere arsa sahibine daire/işyeri verilmesi durumunda, karşılığı ayni olan bir taahhüt söz konusudur. Arsa sahibi arsasının bir kısmını müteahhide devretme, müteahhit ise bunun karşılığında inşa edeceği dairelerin/işyerlerinin bir kısmını arsa sahibine devretme taahhüdünde bulunmaktadır.  - Arsa sahibi, arsasının belli bir payını devretmiş olup, karşılığında müteahhidin verdiği dairelere, işyerlerine veya belli bir nakit paraya sahip olmaktadır. Arsa payının bir kısmı ise arsa sahibinde kalmakta, bu kalan kısım da müteahhit tarafından kendisine verilen dairelerin arsa payına isabet etmektedir.  - Arsa sahibinin, ticari işletme bakımından, bu işlem sonucunda arsası aktifinden çıkmakta olup, bunun karşılığında dairelere, işyerlerine veya belli bir nakit paraya sahip olmaktadır. Ticari işletmenin müteahhide devretmediği arsa payı, müteahhitçe verilen dairelere/işyerlerine isabet ettiği için ticari işletmenin bu iktisadi kıymetleri kayıtlarına arsa payı dâhil olarak kaydetmesi gerekmektedir.  - Müteahhit ise, inşa ettiği dairelerden/işyerlerinden bir kısmını arsa sahibine vermekte olup, bunun karşılığında elde ettiği iktisadi kıymet ise, arsa sahibinden devraldığı (müteahhide kalan dairelere/işyerlerine isabet eden) arsa payı olup, arsa sahibine bırakılan dairelerin/işyerlerinin karşılığında müteahhit kendisinde kalan dairelere/işyerlerine isabet eden arsa payını devralmaktadır.   Ayrıca, kat/arsa karşılığı inşaat işlerinde, arsa karşılığında daire/işyeri teslimi, karşılıklı olarak eş zamanlı olarak gerçekleşmektedir. Dolayısıyla, arsa sahibinin arsa tesliminin ticari nitelikli olması durumunda arsa için, müteahhidin ise arsa sahibine teslim ettiği bağımsız birimler için, eş zamanlı olarak gerçekleşecek arsa ve daire/işyeri teslim tarihinden itibaren yedi gün içerisinde fatura düzenlenmesi gerekmektedir.    Buna göre; Buna göre;  - Müteahhit firma tarafından kat karşılığı olmak üzere tarafınıza bırakılan daireler için, söz konusu dairelerin teslim edilmesinden (inşaatın tamamlanarak mülkiyetin alıcıya geçmesinden veya tescilden önce dairelerin alıcıların kullanımına terk edilmesinden) itibaren yedi gün içinde tarafınıza Vergi Usul Kanununun 267 nci maddesinde göre tespit edilen emsal bedel üzerinden fatura düzenlenmesi,  - Arsa karşılığında daire/işyeri tesliminin karşılıklı ve eş zamanlı olarak gerçekleştiği 2016 yılı