Birliğin destekleme ve fiyat istikrar fonu gider hesabından kullandığı krediler ile bu kredilere ait faizlerin yeniden yapılandırılması işleminin kurumlar vergisi yönünden değerlendirilmesi.

T.C.GELİR İDARESİ   BAŞKANLIĞI EDİRNE VERGİ   DAİRESİ BAŞKANLIĞIMükellef   Hizmetleri Grup Müdürlüğü Sayı:60938891-125-3716/06/2015 Konu:Birliğin destekleme ve fiyat istikrar fonu gider hesabından   kullandığı krediler ile bu kredilere ait faizlerin yeniden yapılandırılması işleminin   kurumlar vergisi yönünden değerlendirilmesi.                İlgide kayıtlı özelge talep formunuzda; 6455 sayılı Gümrük Kanunu ile Bazı Kanun ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılmasına Dair Kanunla, 4572 sayılı Tarım Satış Kooperatif ve Birlikleri Hakkında Kanuna eklenen Geçici 4 üncü madde kapsamında Birliğinizin 01.05.2000 tarihinden sonra Destekleme ve Fiyat İstikrar Fonu Gider Hesabından ilgili mevzuat uyarınca kullandığı kredilerin T.C. Ziraat Bankası ile 25.12.2013 tarihinde yapılan protokol ile yeniden yapılandırıldığı, bu yapılandırma sonucunda Destekleme ve Fiyat İstikrar Fonunca tahsilinden vazgeçilen tutarın Birliğiniz özkaynaklarında fon hesabına alındığı; ayrıca, 01.05.2000 öncesi Birliğinizce Destekleme ve Fiyat İstikrar Fonu Hesabından kullanılan ve Hazine tarafından tahsilinden vazgeçilerek terkin ve tasfiye edilen krediler neticesinde oluşan tutarın da Birliğinizin özkaynaklarında yer aldığı, diğer taraftan 6455 sayılı Kanun ile 4572 sayılı Kanuna eklenen Geçici 5 inci madde ile bu fonlardan Birliklerin menfi gelir-gider farklarının kapatılmasının yanı sıra ortak kooperatiflerden olan ve tahsil kabiliyeti kalmamış Birlik alacakları ile bu alacaklara işleyen faiz ve gecikme zammı gibi fer'i alacakların da mahsup edilebilmesinin öngörüldüğü, konu ile ilgili olarak Gümrük ve Ticaret Bakanlığı'nca "4572 sayılı Tarım Satış Kooperatif ve Birlikleri Hakkında Kanunun Geçici 5 inci maddesinin Uygulamasına İlişkin Usul ve Esasların Belirlenmesine Dair Tebliğ"in "Tahsil Kabiliyeti Kalmamış Bulunan Birlik Alacakları" başlıklı 6 ncı maddesi çerçevesinde 01/05/2000 sonrası Birliğinizce Destekleme ve Fiyat İstikrar Fonundan kullanılan kredilere tahakkuk eden ve Birliğinizce bağlı kooperatiflerinize yansıtılan faiz tutarlarının silinmesi durumunda kooperatiflerinizin ve Birliğinizin kurumlar vergisi yönünden vergilendirip vergilendirilmeyeceği hususunda Başkanlığımız görüşü talep edilmektedir.            5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 2 nci maddesinin ikinci fıkrasında, 1163 sayılı Kooperatifler Kanununa veya özel kanunlarına göre kurulan kooperatifler ile benzer nitelikteki yabancı kooperatiflerin kurumlar vergisi mükellefi oldukları hükme bağlanmıştır. Ayrıca, Kooperatifler Kanununun 72 inci maddesinde kooperatif birliklerinin de kooperatif şeklinde kurulduğu belirtilmiş olup kooperatif üst birlikleri de Kurumlar Vergisi Kanunu hükümlerine göre kooperatif statüsünde değerlendirilerek mükellef sayılmıştır. Kurumlar Vergisi Kanununun 4 üncü maddesinin birinci fıkrasının (k) bendinde; tüketim ve taşımacılık kooperatifleri hariç olmak üzere, ana sözleşmelerinde sermaye üzerinden kazanç dağıtılmaması, yönetim kurulu başkan ve üyelerine kazanç üzerinden pay verilmemesi, yedek akçelerin ortaklara dağıtılmaması ve sadece ortaklarla iş görülmesine ilişkin hükümlere yer veren ve bu hükümlere fiilen uyan kooperatifler ile bu kayıt ve şartlara ek olarak kuruluşundan inşaatın bitim tarihine kadar yönetim ve denetim kurullarında, söz konusu inşaat işlerini kısmen veya tamamen üstlenen gerçek kişilerle tüzel kişi temsilcilerine veya Kanunun 13 üncü maddesine göre bunlarla ilişkili olduğu kabul edilen kişilere veya yukarıda sayılanlarla işçi ve işveren ilişkisi içinde bulunanlara yer vermeyen ve yapı ruhsatı ile arsa tapusu kooperatif tüzel kişiliği adına tescil edilmiş olan yapı kooperatiflerinin kurumlar vergisinden muaf oldukları hükme bağlanmıştır. Aynı Kanunun 5 inci maddesinin birinci fıkrasının (i) bendinde ise, kooperatif ortaklarının yönetim gideri karşılığı olarak ödedikleri paralardan harcanmayarak iade edilen kısımlar ile  tüketim, üretim ve kredi kooperatiflerinin ortakları için hesapladıkları risturnların kurumlar vergisinden istisna olduğu; bu risturnların ortaklara dağıtımının kar dağıtımı sayılmayacağı, risturnun nakden veya aynı değerde mal ile ödenmesinin istisnanın uygulanmasına engel olmayacağı, ortaklardan başka kimselerle yapılan işlemlerden doğan kazançlar ile ortaklarla ortaklık statüsü  dışında yapılan işlemlerden doğan kazançlar hakkında risturnlara ilişkin istisna hükmünün uygulanmayacağı, bunların genel kazançtan ayrılmasında, ortaklarla yapılan iş hacminin genel iş hacmine olan oranının esas alınacağı hükme bağlanmıştır.            Söz konusu muafiyet ve istisnaya ilişkin ayrıntılı açıklamalara 1 seri no.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinde yer verilmiştir.            Öte yandan, 4572 sayılı Kanunun "Muafiyet ve istisnalar" başlıklı 6 ncı maddesinin birinci fıkrasının (b) bendinde ortak içi işlemler sonucu ortaya çıkan olumlu gelir gider farklarının, (c) bendinde ise birliklerin birbirlerinden ve ortaklarından aldıkları faiz ve komisyonların kurumlar vergisinden istisna edildiği hükme bağlanmıştır. Anılan Kanunun Geçici 4 üncü maddesinde;             "Birliklerin 21/7/1953 tarihli ve 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun kapsamında takip edilenler de dahil olmak üzere, 1/5/2000 tarihinden sonra Destekleme ve Fiyat İstikrar Fonu Gider Hesabından ilgili mevzuat uyarınca kullandıkları krediler ile bu kredilere banka cari faizi veya TEFE/ÜFE aylık değişim oranından düşük olanı basit usulde uygulanmak suretiyle hesaplanarak eklenecek tutarın, bu maddede belirtilen hükümler uyarınca ödenmesi şartıyla, söz konusu kredilere ilişkin olarak bu maddenin yayımı tarihine kadar uygulanan faiz, cezai faiz, gecikme faizi, gecikme zammı gibi fer'i alacakların tamamının tahsilinden vazgeçilir.             Tahsilinden vazgeçilen tutarlar birlikler tarafından kurum kazancına dahil edilmez, bilançonun pasifinde özel bir hesapta izlenir ve bu hesapta izlenen tutarlar, birliğin gelir-gider menfi farklarından mahsup edilir…"             Geçici 5 inci maddesinde ise; "Birliklerin bu Kanun uyarınca terkin ve tasfiye edilen 1/5/2000 tarihi öncesi borç anapara ve faiz tutarları ile 1/5/2000 tarihinden sonra birliklere kullandırılan Destekleme ve Fiyat İstikrar Fonu kredilerinin bu Kanunun geçici 4 üncü maddesi uyarınca tahsilinden vazgeçilen faizlerle oluşturdukları özel fon hesabından, birliğin gelir-gider menfi farklarının yanı sıra, ortak kooperatiflerden olan ve tahsil kabiliyeti kalmamış bulunan birlik alacakları ile bu maddenin yayımı tarihine kadar bu alacaklara ilişkin işleyen faiz ve gecikme zammı gibi fer'i alacakları da mahsup edilebilir. Kooperatiflerin birliklere olan bu kapsamdaki borçlarının, birlik bilançolarındaki özel fon tutarını aşması durumunda, birlik yönetim kurulu kararıyla aşan tutarların da tahsilinden vazgeçilebilir. Kooperatif borçlarının bu şekilde mahsup edilmesi veya tahsilinden vazgeçilmesi sermaye transferi olarak değerlendirilmez. Birliklerin ortak kooperatiflere yönelik 1/5/2000 tarihinden itibaren yaptıkları alacağın mahsup edilmesi ve tahsilinden vazgeçilmesi işlemleri, bu madde kapsamında yapılmış sayılır.             Kooperatiflerin birliklere olan borçlarından mahsup edilen veya tahsilinden vazgeçilen tutarlar, kurum kazancına dahil edilmez, kooperatif gelir hesapları ile ilişkilendirilmeksizin bilançonun pasifinde özel bir fon hesabında izlenir ve bu fon hesabında izlenen tutarlar kooperatiflerin gelir-gider menfi farklarından mahsup edilebilir. Bu mahsuplar sonucu kalan tutarlar birlik ve kooperatiflerin özel fon hesabında tutulmaya devam olunur.             Özel fon hesabı tutarlarının herhangi bir suretle işletmeden çekilmesi, sermayeye ilave dışında başka bir hesaba nakledilmesi, ortaklara dağıtılması veya işletmenin tasfiyesi, devredilmesi, bölünmesi hallerinde söz konusu tutarlar ilgili dönem kazancı ile ilişkilendirilmeksizin bu dönemde vergiye tabi tutulur."             hükümlerine yer verilmiştir.            Ayrıca, konu ile ilgili olarak 06.05