Kamu özel işbirliği modeli çerçevesinde inşa edilen ve faaliyete başlayan şehir hastanelerinin bina ve ekipmanlarının aktifleştirilmesi ve yatırımın itfası.

T.C.GELİR İDARESİ BAŞKANLIĞI Ankara Vergi Dairesi BaşkanlığıGelir Kanunları Usul Grup Müdürlüğü Sayı:27575268-105[313-2018-424]-E.7735711.03.2019 Konu:Kamu özel işbirliği modeli çerçevesinde inşa edilen ve faaliyete başlayan şehir hastanelerinin bina ve ekipmanlarının aktifleştirilmesi ve yatırımın itfası.   İlgide kayıtlı özelge talep formunuz ve eklerinin incelenmesinden;- 6428 sayılı Kanun kapsamında kamu özel işbirliği modeli çerçevesinde Hazinenin özel mülkiyetindeki arazi üzerine şehir hastanesi inşasına ilişkin olarak, ihaleyi kazanan istekliler tarafından kurulan "özel amaçlı şirket" (SPV) adına "inşaat süresi + 25 yılı" kapsayacak şekilde bağımsız üst hakkı tesis edildiği,- SPV'nin, sözleşme konusu hastanenin kullanıma hazır hale getirilmesinden ve kullanım süresince ihtiyaç duyulacak hizmetlerin ifasından idareye karşı yükümlü olduğu,- Hastane yatırımının, bina inşası yanı sıra hastanenin faaliyete geçebilmesi için gerekli olan mefruşat ve tıbbi donanımı da kapsadığı ve bir bütün halinde idarenin kullanımına bırakıldığı,- SPV'nin yatırım süresince üç tür gelir elde ettiği; bunlardan birincisinin, her üç ayda bir tahsil edilen ve enflasyon ve döviz kurundaki artışa bağlı olarak belirlenen bir formüle göre güncellenen kira geliri; ikincisinin, sunulacak 19 adet hizmet karşılığı tahsil edilecek olan hizmet geliri (bunlardan olağanüstü bakım ve onarım dışında kalanların beşinci yılın sonunda tekrar ihaleye çıkarılarak daha uygun fiyat teklif eden bir istekli çıkması halinde, hizmetleri sunma hakkının bu kişilere devredileceği); üçüncüsünün, hastane yerleşkesindeki restoran, kafeterya vb. faaliyetlerin yürütülmesine ilişkin, projede belirlenmiş ve 25 yıl boyunca SPV'nin tasarrufunda kalan ticari alanların işletilmesinden/kiralanmasından elde edilen gelir olduğu,- Kamu özel işbirliği modeli çerçevesinde inşa edilen ve faaliyete başlayan şehir hastanelerinin bina ve ekipmanlarının aktifleştirilmesinin ve yatırımın itfasının, Başkanlığımızca benzer bir konuda verilen 13/11/2017 tarihli ve 447198 sayılı özelge kapsamında değerlendirildiği, ancak;• Kira gelirlerini oluşturan üç aylık taksitler, döviz kuru ve enflasyondaki değişimlere endeksli olması nedeniyle sabit olmadığından ve dolayısıyla önceden tahmin edilemediğinden, finansal kiralama hükümlerine göre taksitlerin gelir yazılacak tutarlarının tespitine yönelik olarak kira ödemelerinin net bugünkü değerini toplam yatırım bedeline eşitleyecek faiz oranına göre oluşturulması gereken itfa tablosunda, taksit tutarı olarak ilk taksit tutarının mı esas alınacağı; taksit tutarı güncellendikçe oluşan yeni taksit tutarı esas alınarak yeni bir itfa tablosu mu hazırlanacağı; itfa tablosunun değiştirilmemesi durumunda, ilk taksit tutarına göre belirlenen itfa tablosu değiştirilmeksizin döviz kuru ve enflasyondan kaynaklanan farkların ortaya çıktığı dönemde gelir olarak mı dikkate alınacağı (sözleşme hükümlerine göre taksit tutarı azalmamaktadır, örneğin enflasyonun negatif olduğu döneme ilişkin taksit önceki dönem taksit tutarından daha düşük olmamaktadır.),• Yatırımın gerçekleştirilmesi amacıyla döviz cinsinden uzun vadeli kredilerin kullanılması ve hastanenin sözleşme gereğince idarenin kullanımına yıl içinde (örneğin Haziran 2017) bırakılması durumunda, yıl sonuna kadar bu kredilere ilişkin ortaya çıkacak faiz ve kur farklarının maliyet bedeline mi dahil edileceği, yoksa dönem gideri olarak mı dikkate alınacağı,• Hastane yerleşkesinde yer alan ve kullanımı 25 yıl süresince şirketiniz tasarrufunda olan kiralanabilir/işletilebilir ticari alanlara ilişkin inşaat maliyetlerinin, finansal kiralama tablosu oluşturulurken yatırım maliyetine dahil edilip edilmeyeceği; bu alanların ayrıca dikkate alınması durumunda toplam ticari alanların, toplam alana oranının dağıtım anahtarı olarak kullanılıp kullanılamayacağı,• Hastane yerleşkesinde, hastanenin idareye devir sözleşme tarihinden sonra inşa edilen ticari alanların ne şekilde itfa edileceğihususlarında tereddüt hasıl olduğu belirtilerek, söz konusu tereddüde konu hususlar hakkında Başkanlığımız görüşünün talep edildiği anlaşılmaktadır.4721 sayılı Türk Medeni Kanununun;- (704/2) maddesinde, arazi, tapu kütüğünde ayrı sayfaya kaydedilen bağımsız ve sürekli haklar ile kat mülkiyeti kütüğüne kayıtlı bağımsız bölümlerin taşınmaz mülkiyetinin konusunu oluşturduğu,- 726 ncı maddesinde, bir üst irtifakına dayalı olarak başkasına ait bir arazinin altında veya üstünde sürekli kalmak üzere inşa edilen yapıların mülkiyetinin irtifak hakkı sahibine ait olduğu,- 826 ncı maddesinde, bir taşınmaz malikinin üçüncü kişi lehine arazisinin altında veya üstünde yapı yapmak veya mevcut bir yapıyı muhafaza etmek yetkisi veren bir irtifak hakkı kurabileceği, aksi kararlaştırılmış olmadıkça bu hakkın devredilebileceği ve mirasçılara geçebileceği, üst hakkı bağımsız ve sürekli nitelikte ise üst hakkı sahibinin istemi üzerine tapu kütüğüne taşınmaz olarak kaydedilebileceği ve en az otuz yıl için kurulan üst hakkının sürekli nitelikte olduğu,- 998 inci maddesinde, tapu siciline taşınmaz olarak; araziler, taşınmazlar üzerindeki bağımsız ve sürekli haklar ile kat mülkiyetine konu olan bağımsız bölümlerin kaydedilebileceği, bağımsız ve sürekli hakların kaydedilmesi için gerekli koşullar ve usullerin tüzükle belirleneceği ve süreklilik koşulunun gerçekleşmesi için hakkın süresiz veya en az otuz yıl süreli olması gerektiği,hüküm altına alınmıştır.Bu bağlamda, üst hakkı;- Kurulması ve kütüğe tescil şekli bakımından irtifak hakkı olan üst hakkı (TMK madde 726),- Bağımsız ve sürekli (müstakil ve daimi) hak olan üst hakkı (TMK madde 826)olmak üzere iki ayrı şekilde olabilmektedir. İrtifak hakkı olan üst hakkı, tapu kütüğüne tescil ile kurulmakta olup, üst hakkı sahibine yapı üzerinde irtifaka bağlı bir mülkiyet hakkı sağlamaktadır. İrtifak hakkı olan üst hakkı, tapu kütüğüne tescil ile kurulmakta olup, üst hakkı sahibine yapı üzerinde irtifaka bağlı bir mülkiyet hakkı sağlamaktadır. Müstakil ve bağımsız nitelik kazanmayan üst hakkı tesisi, sadece taşınmaz malın tapu kütüğü sayfasının "İrtifak Hakları" sütununda irtifak hakkı şeklinde üst hakkı olarak tescil edilmek suretiyle kurulabilmektedir. Müstakil ve daimi nitelikte olan üst hakkının, bir taşınmaz mal gibi ayrı bir tapu kütük sayfasına kaydedilebilmesi için; üst hakkı sahibinin isteminin olması, en az 30-en fazla 100 yıl müddetle tesis edilmiş bulunması ve devir-temlik ile ayni hak tesisi konusunda herhangi bir kısıtlılık getirilmemiş olması gerekmektedir. Ayrıca, üst hakkı konusu olan bina inşa edilmiş ise bu irtifakın bina üzerinde sağladığı mülkiyet de, tabi olduğu irtifakın ayrı sahifeye kaydedilmiş olması ve gayrimenkul gibi muamele görmesi dolayısıyla bir gayrimenkul mülkiyeti gibi devredilmekte, rehnedilmekte ve mahiyetinin müsaade ettiği haklarla kayıtlanabilmektedir.Bununla birlikte, 6428 sayılı Sağlık Bakanlığınca Kamu Özel İş Birliği Modeli ile Tesis Yaptırılması, Yenilenmesi ve Hizmet Alınması ile Bazı Kanun ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılması Hakkında Kanunun (1/1) maddesinde, Kanunun amacının; ihale ile özel hukuk hükümlerine göre, kamu özel iş birliği modeli çerçevesinde; Sağlık Bakanlığı ve bağlı kuruluşlarınca yapılmasına ihtiyaç duyulan tesislerin, ön proje, ön fizibilite raporu ve belirlenecek temel standartlar çerçevesinde, Hazinenin özel mülkiyetindeki taşınmazlar üzerinde sözleşmede belirtilen sabit yatırım dönemi hariç otuz yılı geçmemek üzere bağımsız ve sürekli nitelikte üst hakkı tesis edilmek suretiyle yaptırılması, mevcut tesislerin yenilenmesinin sağlanması ve bu projeler için alınacak danışmanlık, araştırma geliştirme hizmetleri ile ileri teknoloji ya da yüksek mali kaynak gerektiren bazı hizmetlerin gördürülmesine ilişkin usul ve esasların belirlenmesi olduğu hükme bağlanmış olup, aynı Kanunun;- (1/2) maddesinde, Kanun uygulamasında;• "Kullanım bedeli"nin, bedelin bir unsuru olup tesislerin kullanımı karşılığında dönemsel olarak idare tarafından yükleniciye ödenen ve sözleşmede belirlenen bedeli,• "Tesis"in, sözleşme hükümlerine göre yüklenici tarafından yapılan ve Bakanlığın ve bağlı kuruluşlarının kanunla veya Cumhurbaşkanlığı kararnamesiyle